КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА В Г.КИЕВЕ
Налоговый учет инвалютного
вознаграждения комиссионера
ВОПРОС: В каких случаях комиссионер может получать вознаграждение в иностранной валюте? Как происходит налоговый учет этих сумм?
ОТВЕТ: Вначале рассмотрим получение комиссионером от комитента иностранной валюты в качестве вознаграждения при заключении внешнеэкономического договора комиссии, в котором комиссионер является резидентом Украины, а комитент - нерезидентом Украины. В этом случае контракт может иметь вид договора комиссии на продажу и договора комиссии на покупку. Данный момент не оказывает существенного влияния на форму ком иссионного вознаграждения, поэтому эти два варианта мы рассмотрим в совокупности.
В первую очередь напомним, что при осуществлении подобных сделок необходимо одновременно выполнять требования Гражданского кодекса Украины (далее - ГК) и законодательных актов в сфере внешнеэкономической деятельности и валютного регулирования. Так, согласно ст.395 ГК комиссионер осуществляет сделки от своего имени, по поручению комитента и за его счет. Но несмотря на это, он приобретает права и обязанности стороны договора, заключенного им с третьим лицом. Право собственности на имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента или полученное от комитента для дальнейшей реализации комиссионером, а также на денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента для приобретения товаров (работ, услуг) в пользу последнего или полученные комиссионером в виде выручки от продажи товаров, переданных ему на комиссию, не переходит. Это происходит потому, что с экономической точки зрения комиссионер выполняет роль торгового посредника, а не выступает в качестве продавца или покупателя.
Также хотим напомнить, что согласно статьям 406 и 408 ГК исполнение поручения комиссионером осуществляется на платной основе. То есть на момент фактического предоставления комиссионером комитенту предусмотренных по договору услуг комиссионер имеет право получить от комитента вознаграждение и возмещение затрат, понесенных в процессе выполнения им условий контракта.
Условия оплаты комитентом услуг комиссионера оговариваются в договоре. Как правило, вознаграждение либо перечисляется на счет комиссионера комитентом в виде предоплаты или по факту подписания акта выполненных работ, либо удерживается комиссионером из выручки, полученной им от покупателей.
Для внешнеэкономического договора комиссии характерно, что комиссионное вознаграждение может устанавливаться не только в виде процентов от стоимости контракта или фиксированной суммы денежных средств, но и в виде разности (части разности) между назначенной комитентом ценой и той, более выгодной, ценой, по которой комиссионер заключит соглашение.
Теперь рассмотрим особенности валютного регулирования внешнеэкономического договора комиссии. В соответствии со ст.7 Декрета КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. N 15-93 (далее - Декрет) в расчетах между резидентами и нерезидентами в пределах торгового оборота в качестве средства платежа используется иностранная валюта. Расчеты между резидентами Украины и резидентами стран функционирования рубля, то есть стран СНГ и Балтии, могут осуществляться и в национальной валюте Украины (письмо НБУ от 14.04.98 г. N13-110/655-2651).
Использование иностранной валюты как средства платежа-это расчет за продукцию, работы, услуги, объекты права интеллектуальной собственности и другие имущественные права (п.1.3 Положения о валютном контроле, утвержденного постановлением НБУ от 08.02.2000 г. N 49). Очевидно, что получение вознаграждения комиссионером за оказанные им услуги - это текущая торговая операция в иностранной валюте, при которой иностранная валюта используется как средство платежа в рамках торгового оборота в расчетах между резидентом и нерезидентом. Следовательно, нарушения валютного законодательства не происходит, и в этом случае комиссионер может получать вознаграждение в иностранной валюте.
Следует добавить, что поскольку для комиссионера вознаграждение является валютной выручкой, то согласно пп."д" п.1 постановления НБУ от 04.09.98 г. N 349 50% поступлений в инвалюте 1-й группы Классификатора инвалют в пользу резидентов - юридических лиц подлежат обязательной продаже через уполномоченные банки на межбанковском валютном рынке Украины. В случае удержания комиссионного вознаграждения комиссионером-резидентом по договору с комитентом-нерезидентом такое вознаграждение также подлежит обязательной 50 %-ой продаже на Межбанковском валютном рынке Украины (письмо НБУ от 06.11.2000 г. N 13-110/3978-7370).
А теперь рассмотрим получение комиссионером от комитента иностранной валюты в качестве вознаграждения при заключении договора комиссии, в котором и комиссионер, и комитент являются резидентами Украины. Подобная ситуация возможна в случае удержания комиссионером вознаграждения из валютной выручки, полученной от нерезидента в качестве оплаты за экспортированные товары, принадлежащие комитенту, и которая, являясь транзитным платежом, подлежит дальнейшему перечислению комитенту.
Как и в предыдущем случае, получение вознаграждения комиссионером в инвалюте является текущей торговой операцией, при которой иностранная валюта выступает в виде средства платежа. Но теперь право собственности на инвалюту переходит от одного резидента Украины (комитента) к другому (комиссионеру). В соответствии со ст.З Декрета на территории Украины единственным законным средством платежа является национальная валюта. А для использования иностранной валюты на территории Украины в качестве средства платежа или залога необходимо получение индивидуальной лицензии (пп."г" п.4 ст.5 Декрета). Именно такую точку зрения излагает НБУ в своих письмах от 06.10.2000 N 28-113/3704, от 02.06.2000 N 28-110/1941-3601 и ГНАУ - от 15.12.2000 N 16711/7/22-2317, от 03.11.2000 N 6075/6/ 22-2316.
Ответственность за осуществление операции с валютными ценностями, которая требует получения индивидуальной лицензии НБУ, наступает в соответствии со ст. 16 Декрета: штраф в сумме, эквивалентной сумме указанных валютных ценностей, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день осуществления такой операции.
Необходимо отметить, что получение индивидуальной лицензии одной из сторон валютной операции означает также разрешение на ее осуществление другой стороной или третьим лицом, имеющим отношение кэтой операции (п.5 ст.5 Декрета). Третьей стороной в договоре комиссии выступает комиссионер. Правда, если договором не предусмотрена обязанность получения индивидуальной лицензии конфетной стороной, то санкции за проведение операции без лицензии могут быть применены к обеим сторонам (письмо НБУ от 02.06.2000 N 28-110/1941-3601, в котором речь идет о необходимости получения индивидуальной лицензии для использования инвалюты в качестве залога). Позиция ГНАУ по этому вопросу несколько иная: в ст. 16 Декрета, определяющей ответственность, ничего не сказано о возможности применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства только к одной стороне договора, даже если условиями договора именно на эту сторону возложена обязанность приобретения индивидуальной лицензии. Следовательно, наложение штрафов возможно на всех участников сделки.
Таким образом, получение комиссионером-резидентом вознаграждения в иностранной валюте от комитента-резидента возможно лишь в случае приобретения одной из сторон индивидуальной лицензии.
Налоговый учет договора комиссии у комиссионера довольно прост. А именно: валовой доход в сумме комиссионного вознаграждения возникает у комиссионера по правилу первого события:
- на дату получения предоплаты от комитента;
- на дату составления акта выполненных работ, то есть на момент фактического предоставления услуг.
Товары, полученные от комитента, не являются объектом налогового учета комиссионера на том основании, что право собственности на имущество, переданное комиссионеру в рамках договоров лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, к последнему не переходит (пп.7.9.1 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
Денежные средства, перечисленные комитентом на приобретение товаров (работ, услуг), атакже выручка, полученная от продажи товаров, принадлежащих комитенту, в налоговом учете комиссионера также не отражаются. Следовательно, если основные суммы не учитываются в валовом доходе и в валовых расходах комиссионера, то и курсовых разниц по указанным суммам у комиссионера не возникает (пп.7.3.3 Закона о прибыли, письмо ГНАУ от 30.12.99 N 19780/7/15-1117).
Курсовые разницы комиссионер определяет исходя из суммы комиссионного вознаграждения. Они возникают при пересчете задолженности комитента на последний рабочий день отчетного периода и надень погашения задолженности или ее части; в момент получения комиссионером валютной выручки (вознаграждения); пересчете остатков инвалюты , принадлежащей ему и находящейся на счетах на последний рабочий день отчетного периода, и т.д. Отражение курсовых разниц в налоговом учете комиссионера не имеет каких-либо специфических черт и осуществляется в общем порядке, определенном нормами п.7.3 Закона о прибыли.
Алексей КРИВЦОВ,
начальник отдела
"Все о бухгалтерском учете" N 71 (738) от 9 августа 2002 г.