Особенности оценки и отражения
отдельных статей в балансе
Нормативная база:
- П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 г. N 87.
- П(С)БУ 2 "Баланс";утверждено приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 г. N 87.
- П(С)БУ 4 "Отчет о движении денежных средств"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 31.03.1999 г. N 87.
- П(С)БУ 7 "Основные средства"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92.
- П(С)БУ 9 "Запасы"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 246.
- П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 08.10.1999 г. N 237.
- П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. N 91.
- П(С)БУ 19 "Объединение предприятий"; утверждено приказом Министерства финансов Украины от 07.07.1999 г. N 163.
- Методрекомендации N 18-432. Методические рекомендации по определению предприятиями и организациями показателей вступительного баланса (графа 3) в 2000 году. Приложение к письму Министерства финансов Украины от 23.02.2000 г. N 18-432.
В соответствии с П(С)БУ 1 баланс - это отчет о финансовом состоянии предприятия, отражающий на определенную дату его активы, обязательства и собственный капитал. Целью составления баланса является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии предприятия на отчетную дату (п.5 П(С)БУ "Баланс").
Однако теоретические и практические подходы к предоставлению в балансе правдивой информации о состоянии предприятия могут быть различными:
- если в балансе в первую очередь ставится цель максимально точно отразить реальную стоимость имущества, которой располагает предприятие на отчетную дату, то в этом случае преобладает статическое понимание баланса;
- если в балансе ставится цель наиболее достоверно отразить полученный за период финансовый результат, то в таком случае преобладает динамическое понимание баланса.
В статическом балансе при отражении имущественных статей (готовой продукции, товаров, сырья, материалов, акций и т. д.) предпочтение отдается текущим рыночным ценам (справедливой стоимости). В динамическом балансе при отражении указанных статей используется их первичная стоимость (себестоимость).
Например, если взять статью "Товары", то в соответствии с концепцией статического баланса они должны быть отражены на отчетную дату по текущей рыночной цене. Следовательно, для приведения стоимости товаров к рыночным ценам необходимо проводить постоянные переоценки балансовой стоимости товарных запасов.
Если же подходить к товарам с позиции динамического баланса, то они должны отражаться по фактической себестоимости (без проведения переоценок). В таком случае стоимость товаров будет соответствовать фактически понесенным на их приобретение расходам. Соответственно и финансовый результат, полученный от продажи товаров, будет исчисляться с учетом реально понесенных расходов.
Однако в практике бухгалтерского учета при составлении баланса и отражении в нем различных статей реально существует смешение двух вышеуказанных теоретических подходов (это наблюдается как при составлении баланса в Украине, так и в учетной практике других государств). Например, товары согласно п. 9 П(С)БУ "Запасы" и принципу исторической (фактической) себестоимости должны быть отражены в учете и отчетности по себестоимости (как в динамическом балансе). В то же время прочие долгосрочные инвестиции, отраженные в строке 045 актива баланса (кроме инвестиций, которые удерживаются предприятием до их погашения) в соответствии с п. 8 П(С)БУ 12, должны отражаться на дату баланса по справедливой стоимости (как в статическом балансе), а не по себестоимости.
Но и с товарами не все так однозначно. Если на дату баланса цена товаров снизилась, то в соответствии с п. 25 П(С)БУ "Запасы" и принципом осмотрительности они должны отражаться в балансе по чистой стоимости реализации (что предполагает проведение уценки). В результате этого базовый (динамический) подход к оценке статьи "Товары" по себестоимости меняется на альтернативный (статический) подход, при котором применяется текущая рыночная цена.
В соответствии с п. 8 П(С)БУ "Баланс" итог активов баланса должен равняться сумме обязательств и собственного капитала:
Актив = Обязательства + Собственный капитал
Статьи в активе баланса размещены в порядке возрастания ликвидности (от менее ликвидных к более ликвидным). В пассиве баланса статьи сгруппированы по мере их возможного изъятия и срочности погашения обязательств.
Далее в этой статье рассмотрены особенности заполнения отдельных статей баланса.
1) В статье "Основные средства" приводится стоимость как собственных, так и полученных на условиях финансового лизинга объектов, а также арендованных целостных имущественных комплексов в разрезе остаточной стоимости (строка 010), первоначальной стоимости (строка 011) и начисленного износа, который показывается в скобках (строка 012). В этой статье учитывается остаток как по счету 10 "Основные средства", так и по счету 11 "Прочие необоротные материальные активы".
Бывшие МБП, ожидаемый срок полезного использования которых более одного года (или операционного цикла, если он более года), могут быть отражены как на счете 10, так и на счете 11, субсчет 112 "Малоценные необоротные материальные активы". Для отделения малоценных необоротных материальных активов от основных средств предприятие имеет право самостоятельно установить стоимостную границу (например, 500 грн.). Те предметы, стоимость которых менее 500 грн., будут отражены на субсчете 112. При стоимости предметов более 500 грн. или если же такая граница предприятием не установлена, необоротные материальные активы будут отражены на одном из субсчетов счета 10 "Основные средства".
Отметим, что в соответствии с п. 16 П(С)БУ 7 предприятие должно переоценивать объект основных средств, если его остаточная стоимость значительно (более чем на 10 процентов) отличается от справедливой стоимости на дату баланса. В случае переоценки объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект.
2) Дебиторская задолженность в соответствии с п. 4 П(С)БУ 10 представляет собой сумму задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Рассмотрим две статьи баланса, в которых, в частности, могут быть отражены некоторые виды дебиторской задолженности:
- в статье "Долгосрочная дебиторская задолженность" (строка 050) показывается сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса. Долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются проценты, отражается в балансе по настоящей стоимости. Резерв сомнительных долгов на нее не начисляется;
- в статье "Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" отражается задолженность покупателей и заказчиков за предоставленные им продукцию, товары, работы или услуги (кроме задолженности, обеспеченной векселем). На данный вид задолженности начисляется резерв сомнительных долгов. В итог баланса включается чистая реализационная стоимость (строка 160), определяемая путем вычета из первоначальной стоимости дебиторской задолженности (строка 161) резерва сомнительных долгов (строка 162). Отметим, что такая задолженность должна быть обязательно операционной (при этом она может погашаться более чем через 12 месяцев с даты составления баланса).
3) В статье "Долгосрочные финансовые инвестиции" отражаются финансовые инвестиции на период более одного года, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в какой-либо момент (п. 17 П(С)БУ "Баланс"). В этой же статье выделяются финансовые инвестиции, которые учитываются методом участия в капитале.
Долгосрочные финансовые инвестиции учитываются на одноименном счете 14, который предназначен для обобщения информации о вложениях (инвестициях) в ценные бумаги других предприятий, облигации государственных и местных займов, уставный капитал других предприятий и т. п. Долгосрочные финансовые инвестиции,которые приобретены за денежные средства в соответствии с п. 4 П(С)БУ 12 первоначально оцениваются и отражаются в учете по себестоимости. Однако на дату баланса оценка инвестиций может измениться:
а) финансовые инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале (субсчет 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале", строка 040 актива баланса), отражаются по стоимости, определяемой с учетом всех изменений в собственном капитале объекта инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования (п.12 П(С)БУ 12);
б) прочие долгосрочные инвестиции (кроме инвестиций, которые удерживаются предприятием до их погашения) в соответствии с п. 8 П(С)БУ 12 отражаются на дату баланса по справедливой стоимости (строка 045 актива баланса);
в) финансовые инвестиции, которые удерживаются предприятием до их погашения, согласно п. 10 П(С)БУ 12 отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости (строка 045 актива баланса). При этом себестоимость таких инвестиций увеличивается или уменьшается на сумму накопленной амортизации дисконта (премии) на протяжении всего периода удержания финансовой инвестиции на предприятии.
Две последние группы инвестиций в зависимости от отношений связанности сторон могут быть отражены на каком-либо из двух субсчетов счета 14:
- 142 "Прочие инвестиции связанным сторонам";
- 143 "Инвестиции несвязанным сторонам".
Дополнительно следует отметить, что под справедливой стоимостью ценных бумаг понимается их текущая рыночная стоимость на фондовом рынке; при отсутствии такой оценки допускается экспертная оценка стоимости ценных бумаг (согласно Приложению к П(С)БУ 19).
4) К текущим финансовым инвестициям в соответствии с п. 33 П(С)БУ "Баланс" относятся финансовые инвестиции на срок, не превышающий один год, которые могут быть свободно реализованы в какой-либо момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств). Текущие финансовые инвестиции учитываются на одноименном счете 35. На нем отражается приобретение (поступление) эквивалентов денежных средств и текущих финансовых инвестиций в разрезе следующих субсчетов:
- 351 "Эквиваленты денежных средств". К эквивалентам денежных средств относятся краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости (п. 4 П(С)БУ 4). Отраженные на этом субсчете финансовые инвестиции показываются в балансе в статье "Денежные средства и их эквиваленты", строки 230 (выраженные в национальной валюте) и 240 (выраженные в иностранной валюте);
- 352 "Прочие текущие финансовые инвестиции". Отраженные на этом субсчете финансовые инвестиции отражаются в балансе в статье "Текущие финансовые инвестиции", строка 220.
5) Запасы отражаются в одноименной статье во втором разделе актива баланса "Оборотные активы" по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Для отражения различных групп запасов в балансе предусмотрены следующие строки:
- строка 100 - производственные запасы;
- строка 110 - животные на выращивании и откорме;
- строка 120 - незавершенное производство;
- строка 130 - готовая продукция;
- строка 140 - товары.
При этом запасы должны отражаться по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или другим образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов вычетом из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
Если чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были уценены, увеличивается, то в соответствии с п. 28 П(С)БУ "Запасы" на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов.
Отметим, что торговая наценка, относящаяся к остатку товаров на дату баланса, в новой форме баланса не показывается даже справочно. Сумма транспортно-заготовительных расходов, относящихся к товарным запасам, входит в себестоимость товаров и показывается в строке 140 "Товары".
По строке 100 "Производственные запасы" показываются также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые находятся в составе запасов предприятия (отражены на счете 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"). В отличие от ранее действующего порядка (до 2000 года), износ на такие МБП не начисляется. Если МБП переданы со склада в эксплуатацию, то они уже не отражаются на отдельном субсчете, а списываются со счета 22 на расходы и далее в балансе не показываются.
6) В третьем разделе актива "Расходы будущих периодов" (строка 270 баланса) отражаются расходы, имевшие место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но принадлежащих к последующим отчетным периодам. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности; с освоением новых производств и агрегатов; оплаченные авансом арендные платежи; оплата страхового полиса; подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п. (счет 39 "Расходы будущих периодов").
7) В статье "Дополнительный вложенный капитал" (строка 320 баланса) в соответствии с п. 39 П(С)БУ "Баланс" акционерные общества показывают сумму, на которую стоимость реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость (субсчет 421 "Эмиссионный доход").
Другие предприятия отражают в этой статье сумму капитала, который вложен учредителями сверх уставного капитала (субсчет 422 "Прочий вложенный капитал").
8) В статье "Прочий дополнительный капитал" (строка 330 баланса) в соответствии с п. 40 П(С)БУ "Баланс" отражается сумма дооценки необоротных активов (субсчет 423 "Дооценка активов"), стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием (субсчет 424 "Бесплатно полученные необоротные активы"), а также иные виды дополнительного капитала, которые не могут быть включены в приведенные выше субсчета (субсчет 425 "Прочий дополнительный капитал").
9) В статье "Неоплаченный капитал" (строка 360 баланса) отражается задолженность собственников (участников) по взносам в уставный фонд (счет 46 "Неоплаченный капитал"). Эта сумма приводится в скобках и при подсчете валюты баланса учитывается как отрицательное число.
10) В статье "Изъятый капитал" (строка 370 баланса) хозяйственные общества отражают фактическую себестоимость акций собственной эмиссии или долей, выкупленных обществом у его участников (счет 45 "Изъятый капитал"). Сумма изъятого капитала приводится в скобках и при подсчете валюты баланса учитывается как отрицательное число.
11) В статье "Целевое финансирование" (строка 420 баланса) показываются остатки средств целевого финансирования и целевых поступлений, полученных из бюджета и других источников. Это может быть гуманитарная помощь, субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц и т. п. (счет 48 "Целевое финансирование и целевые поступления").
12) В статье "Прочие долгосрочные обязательства" (строка 470 баланса) показывается, в частности, долгосрочная часть остатка реструктуризованной налоговой задолженности предприятий перед бюджетом (предусмотрено Методрекомендациями N 18-432).
13) В статье "Текущие обязательства по расчетам с участниками" (строка 590 баланса) отражается задолженность предприятия его участникам (учредителям). При этом задолженность может учитываться в разрезе отдельных субсчетов счета 67 " Расчеты с участниками":
- на субсчете 671 "Расчеты по начисленным дивидендам" учитывают дивиденды, начисленные владельцам простых и привилегированных акций (долей в уставном фонде) за счет прибыли или других, предусмотренных учредительными документами, источников;
- на субсчете 672 "Расчеты по прочим выплатам" предприятия ведут учет других выплат, начисленных учредителям и участникам за пользование имуществом, в частности земельным и имущественным паем, а также выплат в связи с получением принадлежащей выбывшему участнику (учредителю) части активов предприятия.
14) В пятом разделе пассива "Доходы будущих периодов" (строка 630 баланса) отражаются доходы, полученные в текущем или предыдущих отчетных периодах, которые относятся к последующим отчетным периодам. К ним, в частности, относятся полученные авансовые арендные платежи, подписка на газеты, журналы , периодические и справочные издания, выручка за грузовые перевозки, выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий, абонементная плата за пользование средствами связи и т. п. (счет 69 "Доходы будущих периодов").
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес", N 23 (294), 15 июня - 21 июня 2002 г.