Налоговый и бухгалтерский учет тары
В предыдущей публикации мы с вами рассмотрели порядок налогообложения и учета операций с тарой одноразового использования, многооборотной возвратной залоговой тарой, а также обычной возвратной тарой, которая не является залоговой.
Все мы знаем, что в зависимости от вида возвратной незалоговой тары, организации учета и специфики деятельности предприятия ее учет на предприятиях может быть различным. В этой статье речь пойдет о таре, которая определена в договоре как возвратная, но не является залоговой. Также сегодня мы рассмотрим порядок обращения и учета возвратной стеклянной тары, учет тары по залоговым ценам, порядок учета операций, связанных с переоценкой стоимости тары, подлежащей возврату, но еще не возвращенной поставщику.
Тара, не подлежащая оплате
Как мы уже говорили, возвратная тара может либо полностью оплачиваться покупателем, либо поступать на предприятие под залог денежных средств. Однако некоторые виды тары вообще не подлежат оплате. Так, согласно Правилам N 15* не подлежит оплате стоимость средств упаковки и специализированных контейнеров, а также стоимость тары-оборудования под продукцией и в порожнем состоянии (п.п.22 и 26).
Тара-оборудование предназначена для размещения, транспортировки, временного хранения и продажи из нее населению товаров методом самообслуживания. Такая тара может обращаться в порядке срочного возврата (после ее освобождения от продовольственных товаров - в течение 10 дней, от непродовольственных товаров - в течение 30 дней) или же в порядке равноценного обмена в зависимости от договорных обязательств.
Тара-оборудование передается покупателю с товаром, но продолжает учитываться на балансе продавца товаров, т.к. право собственности не переходит покупателю. В свою очередь, покупатель - получатель тары учитывает ее на забалансовом субсчете 023 "Материальные ценности на ответственном хранении".
Кстати, предприятие может приобрести собственную тару-оборудование, а не получать ее на возвратной основе от поставщика. В этом случае оборудование будет учитываться в составе необоротных активов предприятия.
Особенности учета стеклянной тары
Инструкцией N 93 определены особенности учета стеклянной тары. Хоть Инструкция N 93 и устарела, до принятия соответствующих документов она применяется в части, не противоречащей действующему законодательству. Помимо указанной Инструкции, при учете стеклотары можно руководствоваться также Основными положениями N 166.
Так, у предприятий - производителей продукции, предприятий оптовой торговли, а также других предприятий, не занимающихся продажей товаров в розницу, стеклянную тару, на которую установлены залоговые цены, учитывают по этим ценам. Другую стеклотару учитывают либо по первоначальной стоимости, либо по сред-неучетным ценам.
Если ваше предприятие осуществляет оптовую продажу товаров в стеклянной таре, вы можете учитывать стеклотару под товаром на субсчете 284 "Тара под товарами" или субсчете 281 "Товары на складе" (с открытием субсчета "Стеклянная тара под товаром" или без него). Стеклянная тара является составляющей товара, поэтому логично учитывать ее на субсчете 281 (см. табл. 5). Можно приходовать стеклотару, поступившую с товаром, на субсчет 284, а при продаже товаров стоимость стеклотары списывать с кредита субсчета 284 в дебет субсчета 281. В то же время пустую стеклянную тару следует учитывать на субсчете 284. На розничных предприятиях стеклянную тару (как под товаром, так и порожнюю) учитывают на субсчете 282 "Товары в торговле", поскольку ее стоимость включают в продажную стоимость товаров.
Согласно многочисленным разъяснениям ГНАУ (в частности, письмо от 01.02.98 г. N 1592/10/16-1101 "Об обложении налогом на добавленную стоимость стеклянной тары") предприятия розничной торговли стоим ость такой тары включают в состав договорной цены продажи товаров. В этом случае тара является объектом обложения НДС. Это связано с тем, что при отсутствии договора с получателем тары - конечным потребителем тара не может считаться возвратной в целях налогообложения, т.к. подпадает под определение "продажа товаров".
В свою очередь, при скупке стеклотары у населения предприятие не имеет налогового кредита, т.к. стеклопо-суда приобретена у неплательщика НДС. При передаче же такой тары поставщику или тарособирающему предприятию возникают налоговые обязательства по НДС.
Таким образом, стоимость возвратной стеклотары в розничной торговле относится на увеличение покупной стоимости товаров и пересчитывается согласно пункту 5.9 Закона о прибыли как составная часть расходов, связанных с приобретением товаров.
Если вы - предприятие розничной торговли, то для выполнения обязательств перед поставщиками по возврату тары вы сможете приобретать тару у населения по цене ниже той цены тары, по которой она возвращается поставщику. В налоговом учете стоимость тары по ценам ее закупки у населения увеличивает валовые расходы предприятия. В свою очередь, в валовой доход включается стоимость тары, по которой осуществляется ее возврат поставщику (стоимость по ценам приобретения). В результате этого на разницу в ценах увеличивается налогооблагаемая прибыль.
Порядок скупки у населения стеклянной тары из-под пищевых продуктов, на которую установлены залоговые цены, определяется Правилами N 363.
В соответствии с п.6 Правил N 363 отделы предприятий торговли, общественного питания, киоски (палатки), другие объекты розничной сети, осуществляющие продажу продуктов питания в стеклянной таре, обеспечивают скупку стеклотары, которая имеет залоговые цены и принимается промышленностью для повторного использования.
Обратите внимание: запрещено отказывать сдатчикам в скупке стеклянной тары, если они приобретают продукты в аналогичной таре. Согласно п. 10 Правил N 363 при скупке стеклянной тары запрещается также требовать от сдатчика обязательного приобретения товаров.
Предприятия, скупающие тару у населения, сдают ее либо поставщику (с целью выполнения договорных обязательств по возврату тары), либо тарособирающим предприятиям. В соответствии с п.1 Постановления N 281 предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности принимают от предприятий розничной торговли скупленную у населения стеклянную тару из-под пищевых продуктов по видам и в объемах, обусловленных договором.
А теперь давайте рассмотрим порядок бухгалтерского учета стеклянной тары.
Для начала отметим, что существует два подхода к отражению передачи покупателю возвратной стеклянной тары. Первый заключается в том, что списание тары производится с одновременным признанием дохода от ее реализации и отражением себестоимости реализованной тары. В этом случае предприятие ведетучеттары по первоначальной стоимости, а при выбытии такой тары ее себестоимость определяется по одному из методов оценки выбытия запасов, предусмотренных П(С)БУ 9. Иными словами, передача тары покупателю отражается как ее реализация. При таком подходе возвращенная тара приходуется по стоимости, по которой отражалось ее выбытие. То есть при возврате тары покупателем осуществляются записи как при покупке тары. Первоначальная стоимость тары определяется в сумме отпускной стоимости предприятия, по которой тара была продана покупателю.
Сточки зрения бухгалтерского учета такой подход к учету выбытия тары наиболее удобен. В то же время в налоговом учете могут возникнуть трудности, связанные с начислением НДС. Как мы уже говорили, согласно Закону о НДС не включается в базу налогообложения стоимость тары, которая условиями договора с покупателем определена как возвратная. Кроме того, Правила N 15 говорят, что тара считается возвратной, если она определена таковой в договоре куплипродажи или поставки товара, при обязательном соблюдении установленных сроков и условий ее возврата.
В связи с этим продавец не продает тару покупателю, а передает на условиях возврата. В свою очередь, отражение дохода от реализации тары предполагает отчуждение тары. Стоимость, по которой тара передается покупателю, может отличаться от ее первоначальной стоимости. Поэтому от операций с возвратной тарой в данной ситуации возникнет финансовый результат (прибыль или убыток), что не является правильным.
В то же время налоговый инспектор, опираясь на бухгалтерские записи, связанные с реализацией тары, может потребовать начисления НДС на стоимость тары (хотя методология учета не может определить юридических аспектов операции). От того что в учете отражена реализация тары, условия договора не изменяются. Напомним, что они предусматривают обязательность возврата тары, поэтому нет оснований для начисления НДС.
Для наглядности рассмотрим числовой пример.
Предприятие "А" получило от поставщика "Б" и оплатило товар (лимонад) в стеклянной таре на общую сумму 1400 грн., в том числе:
- лимонад (1000 шт. по цене 1,00 грн.) на сумму 1000 грн.;
- НДС на стоимость лимонада - 200 грн.;
- бутылки (1000 шт. по цене 0,20 грн.) - 200 грн.
От поставщика "В" было получено пиво в таких же бутылках. Но покупная цена одной бутылки составила 0,25 грн. Общая стоимость товара с тарой - 1810 грн.:
- пиво (1000 шт. по цене 1,30 грн.) на сумму 1300 грн.;
- НДС на стоимость пива - 260 грн.;
- бутылки (1000 шт. по цене 0,25 грн.) - 250 грн.
Допустим, что у предприятия "А" отпускная цена на бутылку одинакова для всех оптовых покупателей и составляет 0,30 грн. В отчетном месяце покупателю "С" был отгружен товар:
- лимонад (400 шт. по цене 1,50 грн.) на сумму 600 грн.;
- НДС на стоимость лимонада - 120 грн.;
- бутылки (400 шт. по цене 0,30 грн.) - 120 грн.;
- пиво (600 шт. по цене 1,70 грн.) на сумму 1020 грн.;
- НДС на стоимость пива - 204 грн.;
- бутылки (600 шт. по цене 0,30 грн.) - 180 грн.
Помимо оптовых поставок, предприятие "А" осуществляет продажу товаров в розницу. Для выполнения обязательств перед поставщиком по возврату тары предприятие покупает тару у населения.
Пример учета стеклянной тары у предприятия "А" вы найдете в таблице 5 (учет осуществляется с отражением дохода от реализации возвратной тары). Причем в таблице приведены два варианта учета тары. Первый отражает стоимость бутылок и стоимость товаров на разных субсчетах. Второй вариант максимально упрощен: стоимость бутылок приходуется на субсчет 281 вместе со стоимостью товара. Первоначальная цена единицы лимонада - (1000 + 200) : 1000 = 1,20 грн.; цена пива - (1300+ 250): 1000 = 1,55 грн.
При реализации товаров в стеклотаре задолженность покупателя можно разделить на две части с соответствующим открытием субсчетов: 3611 "Задолженность покупателей за товар", 3612 "Задолженность покупателей за тару". Договор может предусматривать денежную оп стоимость возвратной тары, а может не содержать требований об обязательной оплате тары. В этом случае задолженность за тару погасится в момент возврата пустой тары поставщику.
Таблица 5
Учет стеклянной тары по первоначальной стоимости
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦Бухгалтерская¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ запись ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Поступление товаров в стеклянной возвратной таре от поставщиков ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получен лимонад от поставщика "Б" ¦ 2811 ¦ 631 ¦ 1000 ¦ ¦ 1000 ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 2 ¦Оприходованы бутылки ¦ 2812 ¦ 631 ¦ 200 ¦ ¦ 200 ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 3 ¦Получено пиво от поставщика "В" ¦ 2811 ¦ 631 ¦ 1300 ¦ ¦ 1300 ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 260 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 4 ¦Оприходованы бутылки ¦ 2812 ¦ 631 ¦ 250 ¦ ¦ 250 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Реализация товара в стеклотаре оптовым покупателям ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Реализован товар покупателю "С": ¦ 3611 ¦ 702 ¦ 1944 ¦1620 ¦ ¦
¦ ¦600 + 120 + 1020 + 204 = 1944 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Начислено налоговое обязательство по ¦ 702 ¦ 641 ¦ 324 ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 6 ¦Отнесена на расходы себестоимость ¦ 902 ¦ 2811 ¦ 1180 ¦ ¦п.5.9*¦
¦ ¦реализованных товаров: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦400 х 1,00 + 600 х 1,30 = 1 180 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 7 ¦Отражена стоимость бутылок, ¦ 3612 ¦ 702 ¦ 300 ¦ 300 ¦ ¦
¦ ¦переданных покупателю с товаром: (400 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ 600) х 0,30 = 300 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 8 ¦Отнесена на расходы себестоимость ¦ 902 ¦ 2812 ¦ 230 ¦ ¦п.5.9*¦
¦ ¦реализованных бутылок: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦400 х 0,20 + 600 х 0,25 = 230 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 9 ¦Получена оплата от покупателя за ¦ 311 ¦ 3611 ¦ 1944 ¦ ¦ ¦
¦ ¦товар (согласно условиям договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость бутылок не оплачивается, а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженность погашается путем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возврата стеклянной тары) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦10 ¦Возвращены покупателем пустые бутылки ¦ 284 ¦ 3612 ¦ 300 ¦ ¦ 300 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант II ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Поступление товаров в таре ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦11 ¦Получен лимонад от поставщика "Б", ¦ 281 ¦ 631 ¦ 1200 ¦ ¦ 1200 ¦
¦ ¦определена цена единицы товара, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включая стоимость бутылки (цена ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦единицы лимонада: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1200 : 1000 = 1,20 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦12 ¦Получено пиво от поставщика "В" (цена ¦ 281 ¦ 631 ¦ 1550 ¦ ¦ 1550 ¦
¦ ¦единицы пива с учетом стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бутылки: 1550 : 1000 = 1,55 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Отражена сумма НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 260 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Реализация товара в таре ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦13 ¦Реализован товар покупателю "С" ¦ 3611 ¦ 702 ¦ 1944 ¦ 1620¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Начислено налоговое обязательство по ¦ 702 ¦ 641 ¦ 324 ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Отражена стоимость бутылок, ¦ 3612 ¦ 702 ¦ 300 ¦ 300 ¦п.5.9*¦
¦ ¦включенная в счет покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦14 ¦Отнесена на расходы себестоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 1410 ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованных товаров и стеклянных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бутылок: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦400 х 1,20 + 600 х 1,55 = 1410 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦15 ¦Получена оплата от покупателя за ¦ 311 ¦ 3611 ¦ 1944 ¦ ¦ ¦
¦ ¦товар (согласно условиям договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость бутылок не оплачивается, а ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженность погашается путем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возврата стеклянной тары) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦16 ¦Возвращены покупателем пустые бутылки:¦ 284 ¦3612**¦ 300 ¦ ¦ 300 ¦
¦ ¦1000 х 0,30 = 300 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Возврат поставщику стеклотары ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦17 ¦Возвращена часть тары (500 шт.) ¦ 631 ¦ 712 ¦ 100 ¦ 100 ¦п.5.9*¦
¦ ¦поставщику "Б": 500 х 0,20 = 100 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦18 ¦Возвращена часть тары (500 шт.) ¦ 631 ¦ 712 ¦ 125 ¦ 125 ¦п.5.9*¦
¦ ¦поставщику "В": 500 х 0,25 = 125 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦19 ¦Списана стоимость, по которой тара ¦ 943 ¦ 284 ¦ 300 ¦ ¦ ¦
¦ ¦возвращена покупателем, на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимость возвратной тары: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1000 х 0,30 = 300 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Реализация товара в стеклотаре в розницу (применительно к варианту I)*** ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦20 ¦Передан товар со склада в магазин для ¦ 282 ¦ 2811 ¦ 1120 ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи в розницу (600 бутылок ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лимонада и 400 бутылок пива): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦600 х 1,00 + 400 х 1,30 = 1120 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦21 ¦Отражена стоимость переданной с ¦ 282 ¦ 2812 ¦ 220 ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаром тары: 600 х 0,20 + 400 х 0,25 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦= 220 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦22 ¦Начислена торговая наценка на товар ¦ 282 ¦ 285 ¦ 580 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦23 ¦Реализован товар за наличные ¦ 301 ¦ 702 ¦ 1920 ¦1600 ¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Начислено налоговое обязательство по ¦ 702 ¦ 641 ¦ 320 ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦24 ¦Списана торговая наценка на ¦ 285 ¦ 282 ¦ 580 ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованные товары (или сторно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обратной записи) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦25 ¦Списана себестоимость реализованных ¦ 902 ¦ 282 ¦ 1340 ¦ ¦п.5.9*¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Скупка стеклотары у населения ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦26 ¦Выданы в подотчет работнику пункта ¦ 372 ¦ 301 ¦ 250 ¦ ¦ ¦
¦ ¦приема стеклопосуды денежные средства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦27 ¦Закуплена тара у населения (1000 шт. ¦ 282 ¦ 372 ¦ 200 ¦ ¦ 200 ¦
¦ ¦по 0,20 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦28 ¦Оприходована тара на склад ¦ 284 ¦ 282 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Возврат поставщику стеклотары ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦29 ¦Возвращена оставшаяся тара (500 шт.) ¦ 631 ¦ 712 ¦ 100 ¦ 100 ¦п.5.9*¦
¦ ¦поставщику "Б": 500 х 0,20 = 100 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦30 ¦Возвращена оставшаяся тара (500 шт.) ¦ 631 ¦ 712 ¦ 125 ¦ 125 ¦п.5.9*¦
¦ ¦поставщику "В": 500 х 0,25 = 125 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦31 ¦Списана себестоимость возвратной тары:¦ 943 ¦ 284 ¦ 300 ¦ ¦ ¦
¦ ¦1000 х 0,30 = 300 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
** Если покупатель оплачивает стоимость тары вместе с товаром, то при возврате тары возникнет задолженность перед покупателем, которая отразится по кредиту субсчета 631 "Расчеты с отечественными поставщиками".
*** В таблице 5 приведен один из вариантов списания торговой наценки в розничной торговле, предусмотренный Инструкцией к Плану счетов (более подробно см. статью "Учет в розничной торговле" в N 113 газеты "Все о бухгалтерском учете" за 2001 год).
Второй подход к учету тары основывается на том, что при передаче тары покупателю не возникает дохода от продажи, поскольку тара передается на условиях возврата. На наш взгляд, такой подход наиболее правильный, но более трудоемкий.
Списание тары производится по одному из выбранных предприятием методов выбытия запасов (ФИФО, ЛИФО и другие). Как правило, от разных поставщиков тара поступает по разным ценам, поэтому стоимость выбытия будет разной. В то же время при расчетах с одним и тем же покупателем целесообразно не изменять стоимости одинаковой тары. К тому же, если не зафиксировать цену, например, на одинаковые бутылки, то при возврате их покупателем возникнет вопрос, по какой стоимости приходовать возвращенные бутылки. В связи с этим такой подход можно применить, использовав метод учета тары по среднеучетной стоимости. Учет тары по среднеучет-ной стоимости характерен не только для стеклянной, но и для другой тары, поэтому он подробнее будет рассмотрен в последующих публикациях. В таблице 6, представлены бухгалтерские записи по отражению выбытия тары применительно ко второму варианту (списание тары сопровождается увеличением дебиторской задолженности покупателя без соответствующего признания дохода от ее реализации).
Учет возвратной тары по залоговым ценам
Как мы уже упоминали, на некоторые виды многооборотной возвратной тары местные органы власти устанавливают залоговые цены.
Например, с 01.04.2001 г. введено в действие распоряжение Киевской городской государственной администрации N 523, которое утвердило новые залоговые цены на стекля иную тару для Киева. Указанным распоряжением утверждены залоговые цены на стеклянную тару, цены приема от населения и цены приема стеклотары предприятиями перерабатывающей отрасли в зависимости от ее емкости.
Рассмотрим учет тары по залоговым ценам на примере стеклянной тары.
Согласно Основным положениям N 166 предприятия, реализующие продукцию (товары) в стеклянной таре, на которую установлены залоговые цены, и отпускающие такую тару на условиях возврата, отражают стеклянную тару в учете по залоговой стоимости. Поскольку в соответствии с П(С)БУ 9 тара при поступлении оценивается по первоначальной стоимости, для формирования в учете залоговой стоимости должна производиться соответствующая переоценка. Не противоречит ли это требованиям П(С)БУ?
Экономические выгоды, связанные с использованием тары, на которую установлены залоговые цены, эквивалентны стоимости, по которой тара впоследствии будет обращаться (осуществлять многократный оборот, возвращаясь на предприятие). Однако П(С)БУ 9 предусматривает соответствующую переоценку запасов только на дату составления отчетности. Причем, как известно, дооценка первоначальной стоимости не проводится.
В связи с этим переоценка тары до ее залоговой стоимости, по нашему мнению, не отвечает требованиям П(С)БУ 9. Поэтому те предприятия, которые покупают пустую стеклотару для затаривания в нее готовой продукции, формируют первоначальную стоимость приобретенной тары по сумме фактических расходов, связанных с приобретением, которые отличаются от залоговых цен.
В то же время предприятия, которые получают тару по залоговым ценам на условиях возврата, могут вести учет по залоговой стоимости, которая у них равна стоимости приобретения.
Во многих публикациях встречаются рекомендации по поводу учета тары по залоговым ценам с отнесением разницы между первоначальной себестоимостью и залоговой стоимостью на субсчет 949 "Прочие расходы операционной деятельности" (отрицательной) или 719 "Прочие доходы операционной деятельности " (положительной разницы). Такой подход приведет к налоговым последствиям проведенной переоценки, а доказательств в пользу необходимости переоценки тары до залоговой стоимости мы не нашли.
Итак, учет тары по залоговой стоимости может вестись на предприятиях, которые получают тару на условиях возврата. Учет такой тары не вызывает сложностей.
Но вопросы могут возникнуть в ситуации, когда изменяется залоговая стоимость тары, еще не возвращенной поставщику.
Изменение цены на тару оформляют актом о перерасчете задолженности предприятия в связи с изменением цены на возвратную тару.
На основании такого акта предприятие-получатель на разницу в ценах (сумму перерасчета) увеличивает (уменьшает) валовые расходы, связанные с приобретением тары.
На дату получения акта имеющаяся на складе возвратная тара под товарами и пустая дооценивается (уценивается) до новой стоимости. Кроме того, подлежит дооценке тара, переданная с товаром покупателям, но не возвращенная ими на дату получения акта от поставщика о переоценке тары.
Для отражения суммы переоценки тары можно на субсчете 285 "Торговая наценка" открыть субсчет второго порядка "Дооценка стоимости возвратной тары" или открыть такой субсчет на субсчете 284X "Тара под товарами". После возвращения поставщику всей тары, которая была переоценена, субсчет 285 (284X) закроется.
Такой порядок учета будет применяться, если поставщиком оговорены в договоре возможность и условия изменения цены на тару, которая находится у предприятия-получателя.
Рассмотрим числовой пример.
Предприятие "X" получило от Поставщика и оплатило товар в стеклянной таре на общую сумму 4130 грн., в том числе:
- пиво (1000 шт. по цене 1,10 грн. и 2000 шт. по 0,90 грн.) - 2900 грн.;
- НДС на стоимость пива - 580 грн.;
- бутылки (1000 шт. по цене 0,25 грн. и 2000 шт. по цене 0,20 грн.) 650 грн.
Часть купленного товара ((500 шт. х 1,10 грн.) + (1500 шт. х 0,90 грн.)) была продана предприятию "Y", стоимость проданной возвратной тары составила425 грн. ((500 шт. х х 0,25 грн.) + (1500 шт. х 0,20 грн.)). В этом же месяце покупатель вернул часть стеклянной тары на сумму 275 грн. ((300 шт. х 0,25 грн.) + (1000 шт. х 0,20 грн.)).
Вся возвращенная предприятием "Y" тара была возвращена поставщику пива (на 275 грн.).
Предположим, что в следующем месяце стоимость возвратной тары повысилась с 0,20 грн. до 0,25 грн., а с 0,25 грн. - до 0,30 грн.
Поставщик предоставил предприятию "X" акт об изменении цен на возвратную тару, которая не возвращена покупателем. Из 3000 бутылок, подлежащих возврату, дооценке подлежит 700 бутылок (1000 - 300) по цене 0,25 грн. и 1000 бутылок (2000 - 1000) по цене 0,20 грн.
Отметим, что в остатках на складе осталось пиво на сумму 1000 грн., стоимость стеклянных бутылок под товаром, не возвращенных поставщику, составила 225 грн. ((500 шт. х 0,25 грн.) + (500 шт. х 0,20 грн.)). Сумма дооценки тары под товаром - 50 грн. ((500 шт. х 0,05 грн.) + (500 шт. х 0,05 грн.)).
Так называемая "тара в пути" (переданная с товаром, но еще не возвращенная предприятием "Y") составила 200 бутылок (500 - 300) по цене 0,25 грн. и 500 бутылок (1500 - 1000) по цене 0,20 грн. на сумму 150 грн. Сумма дооценки такой тары: (200 х 0,05 + 500 х 0,05) = 35 грн.
В соответствии с актом задолженность предприятия "X" перед поставщиком возросла на 85 грн. ((1000 - 300) х 0,05 + (2000 - 1000) х 0,05).
Пример учета стеклянной тары у предприятия-получателя, а также порядок отражения в учете переоценки остатка не возвращенной поставщику тары смотрите в таблице 6.
Таблица 6
Учет тары, полученной на условиях возврата.
Переоценка возвратной тары
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Наименование операции ¦Бухгалтерская¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ запись ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Поступление товаров в возвратной таре от поставщика ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражена стоимость пива, полученного ¦ 281 ¦ 631 ¦ 2900 ¦ ¦ 2900 ¦
¦ ¦от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Начислен НДС на стоимость пива ¦ 641 ¦ 631 ¦ 580 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 2 ¦Оприходованы бутылки, подлежащие ¦ 281 ¦ 631 ¦ 650 ¦ ¦ 650 ¦
¦ ¦возврату поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Реализация товара в стеклотаре оптовым покупателям ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Реализовано пиво предприятию "Y" ¦ 361 ¦ 702 ¦ 3000 ¦ 2500¦ ¦
¦ +--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ ¦Начислено налоговое обязательство по ¦ 702 ¦ 641 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 4 ¦Отнесена на расходы себестоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 1900 ¦ ¦п.5.9*¦
¦ ¦реализованного пива ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 5 ¦Отражена стоимость возвратных бутылок,¦ 361 ¦ 281 ¦ 425 ¦ 425 ¦п.5.9*¦
¦ ¦переданных покупателю с товаром ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 6 ¦Получена оплата от покупателей ¦ 311 ¦ 361 ¦ 3425 ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 7 ¦Возвращена предприятием "Y" часть тары¦ 284 ¦ 685 ¦ 275 ¦ ¦ 275 ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦ 8 ¦Перечислены денежные средства ¦ 685 ¦ 311 ¦ 275 ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателям за возвращенную тару ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Возврат поставщику стеклянной тары ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 9 ¦Возвращена имеющаяся в наличии пустая ¦ 631 ¦ 284 ¦ 275 ¦ 275 ¦п.5.9*¦
¦ ¦тара поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Дооценка тары, подлежащей возврату, но еще не возвращенной поставщику ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦10 ¦На основании акта об изменении цен на ¦ 284**¦ 631 ¦ 85 ¦ ¦ 85 ¦
¦ ¦возвратную тару произведена дооценка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тары, подлежащей возврату поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦11 ¦Отражена дооценка тары, находящейся ¦ 281 ¦ 284**¦ 50 ¦ ¦ ¦
¦ ¦на складе под товаром ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦12 ¦Если бы на предприятии числилась ¦ 284 ¦ 284**¦ 50 ¦ ¦ ¦
¦ ¦пустая тара, не возвращенная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поставщику, была бы произведена запись¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦13 ¦Дооценена стоимость тары, находящейся ¦ 361 ¦ 284**¦ 35 ¦ 35 ¦ ¦
¦ ¦у предприятия "Y"*** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦14 ¦Возвращена предприятием "Y" тара по ¦ 284 ¦ 685 ¦ 185 ¦ ¦ 150 ¦
¦ ¦новым залоговым ценам: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦200 х 0,30 + 500 х 0,25 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦15 ¦Возвращена тара поставщику (по новым ¦ 631 ¦ 284 ¦ 185 ¦ 150 ¦п.5.9*¦
¦ ¦ценам) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Справочно: если поставщиком дооценивается тара, не имеющая залоговых цен ¦
¦(при условии, что это предусмотрено в договоре), то не следует увеличивать ¦
¦задолженность покупателей на сумму дооценки, а при возврате тары ¦
¦покупателем приходовать ее по новой стоимости. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦16 ¦Возвращена предприятием "Y" тара по ¦ 284 ¦ 685 ¦ 150 ¦ ¦ 750 ¦
¦ ¦старым ценам: 200 х 0,25 + 500 х 0,20 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦17 ¦Дооценена возвращенная тара до новой ¦ 284 ¦ 2841 ¦ 35 ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+------+------+-----+------¦
¦18 ¦Возвращена тара поставщику ¦ 631 ¦ 284 ¦ 185 ¦ 150 ¦п.5.9*¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
** В рассматриваемом примере речь идет о таре, на которую устанавливаются залоговые цены, поэтому задолженность покупателей увеличена на сумму дооценки тары (с оформлением соответствующего акта). Залоговые цены устанавливаются местной госадминистрацией, поэтому применяются всеми предприятиями, которые получают и продают товары в такой таре. Изменение залоговых цен приведет к соответствующей переоценке имеющейся в наличии тары.
*** Субсчет "Дооценка стоимости возвратной тары".
В результате отражения в учете операций, приведенных в таблице 5, на предприятии "X" числится стеклянная тара, которая находится на складе под товаром, уже по новой залоговой стоимости (225 + 50 = 275 грн.). В следующей публикации мы рассмотрим учет тары по среднеучетной стоимости.
_______________________________
* В статье использованы следующие нормативные документы, которые действуют в части, не противоречащей П(С)БУ и Инструкции к Плану счетов:
1. Постановление N 281 - постановление КМУ N 281 "Об упорядочении скупки стеклянной тары у населения и ее использования" от 04.03.96 г.
2. Правила N 363 - Правила скупки у населения стеклянной тары из-под пищевых продуктов, утвержденные приказом МВЭСторга Украины от 04.07.96 г. N 363.
3. Распоряжение N 523 - Распоряжение Киевской городской государственной администрации от 22.03.2001 г. N 523 "Об утверждении залоговых цен на стеклянную тару".
"Все о бухгалтерском учете"
N 69 (736) от 2 августа 2002 г.