Должны ли уплачивать
"ввозной" НДС субъекты малого
предпринимательства - плательщики
единого налога по ставке 10 %
(в свете последних писем ГНАУ и ВАСУ)
Данный вопрос - пример того, как неоднозначно трактуются различными ведомствами нормативно-правовые акты украинского законодательства. Начнем с документа, в котором закреплены основные правовые нормы, содержащие общие правила и принципы взимания единого налога - с Указа Президента Украины от 28.06.1999 г. N 746 "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ N 746). В статье 6 Указа N 746 сказано:
"Субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог, не является плательщиком следующих видов налогов и сборов (обязательных платежей):
налога на добавленную стоимость, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6 процентов".
Итак, если выбрана ставка единого налога не 6, а 10 процентов, то юридическое лицо плательщиком НДС не является. Однако с "ввозным" НДС не все оказалось так просто.
Государственная налоговая администрация Украины (далее - ГНАУ) в письме от 06.12.1999 г. N 404/2/16-1210 "Об особенностях обложения НДС товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины" (далее - Письмо N 404) официально привела разъяснения, которые напрямую относятся к субъектам предпринимательской деятельности, перешедшим на упрощенную систему налогообложения и самостоятельно выбравшим 10-процентную ставку единого налога. А именно: "приобретение субъектами предпринимательской деятельности товаров (работ, услуг) как на территории Украины у плательщиков НДС, так и при их ввозе из-за пределов таможенной территории Украины осуществляется с учетом НДС".
Как аргумент в пользу уплаты НДС на импорт указанными плательщиками ГНАУ приводит утверждение о том, что Указом N 746 предусмотрена норма, которая связана с реализацией товаров (работ, услуг) и никоим образом не связана с приобретением их как на территории Украины, так и за ее пределами.
Рассмотрим ситуацию с НДС на импорт под другим углом зрения. Согласно Закону Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.1991 г. N 959 (далее - Закон N 959) экспорт и импорт товаров являются видами внешнеэкономической деятельности. В ст. 7 Закона N 959 указано:
"регулирование внешнеэкономической деятельности в Украине осуществляется с помощью."
- законов Украины;
- предусмотренных в законах Украины актов тарифного и нетарифного
регулирования, которые выдаются государственными органами Украины в пределах их компетенции;
- экономических мер оперативного регулирования (валютно-финансового, кредитного и другого) в пределах законов Украины;
- решений негосударственных органов управления экономикой, которые принимаются по их уставным документам в пределах законов Украины;
- соглашений между субъектами внешнеэкономической деятельности, которые не противоречат законам Украины".
Таможенное оформление товаров, которые ввозятся на таможенную территорию Украины в режиме свободного пользования, осуществляется с взиманием таможенных и других платежей в государственный бюджет. Согласно Классификатору, приведенному в приложении N 1 к Приказу Государственной таможенной службы "О введении новых классификаторов видов таможенных и других платежей, видов таможенных услуг, освобождений от уплаты таможенных и других платежей" от 30.01.1998 г. N 40, таможенные платежи включают:
штрафы, конфискаты;
ввозную (вывозную) пошлину;
акцизный сбор;
НДС;
плату за выдачу лицензий.
Согласимся, что Указ N 746 не освобождает "единоналожников" от уплаты указанных таможенных платежей, контроль за взиманием которых возложен на таможенные органы Напомним также о существовании приказа Государственной таможенной службы Украины (далее - ГТСУ) "О внесении изменений в приказ ГТСУ от 09.07.97 г. N 307 "Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации" от 24.05.2000 г. N 300 (далее - Приказ N 300). В Приложении N 10 к Приказу N 300 содержится "Классификатор льгот при обложении товаров налогом на добавленную стоимость". В этом Классификаторе ничего не говорится об исключении плательщиков единого налога по ставке 10% из числа плательщиков таможенного НДС. Следует добавить, что освобождение от НДС при таможенном оформлении товаров предоставляется не конкретным субъектам внешнеэкономической деятельности, а по отдельным операциям при ввозе на таможенную территорию Украины товаров теми или иными субъектами внешнеэкономической деятельности.
В общем, "ввозной" НДС плательщикам единого налога по ставке 10% приходится уплачивать, несмотря на то, что плательщиками НДС они вообще не являются. И даже судебный прецедент не смог поколебать сложившуюся ситуацию.
А судебный прецедент был следующий. Решением арбитражного суда г. Киева был удовлетворен иск некоего общества с ограниченной ответственностью, находящегося на упрощенной системе налогообложения по ставке 10%, к региональной таможне "О возврате НДС в сумме 20 873 грн. 57 коп.". Доводы арбитражного суда в пользу истца таковы:
Прежде всего, приводится п. 10.2 ст. 10 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), которым предусмотрено, что "контроль за начислением и внесением налога в бюджет осуществляют органы государственной налоговой службы, а за взиманием и перечислением налога в бюджет при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины - таможенные органы в порядке, согласованном с центральным органом государственной налоговой службы Украины" Из этого делается вывод, что как для налоговой инспекции, так и для таможенных органов при контроле за уплатой НДС нормы налогового законодательства едины.
Далее, согласно Указу N 746 субъект малого предпринимательства, уплачивающий единый налог по ставке 10%, не является плательщиком ряда налогов, в том числе НДС В заключение выводится резюме, в состав единого налога входит и уплата НДС при таможенном оформлении товаров, за исключением таможенной пошлины и таможенных сборов. Сумма НДС на импорт перечислена безосновательно, иск обоснован и подлежит удовлетворению.
Не спешите торжествовать победу' Высший арбитражный суд Украины (далее ВАСУ) такую точку зрения не поддержал. Кроме того, "разразились" очередными письмами по этому вопросу ГНАУ и ГТСУ, и письма эти были, как и следовало ожидать, не в пользу налогоплательщика. Приведем мнения вышеперечисленных ведомств. Сделаем это для удобства восприятия в виде таблицы, выделяя наиболее существенные моменты.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование ¦ Краткие цитаты, относящиеся к рассматриваемому вопросу ¦
¦ документа ¦ ¦
+-------------------+--------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГТСУ ¦"Указом Президента от 28.06.99 N 746/99 вводится ¦
¦"Относительно ¦упрощенная система налогообложения, учета и отчетности ¦
¦предоставления ¦доходов, полученных от реализации товаров (работ, ¦
¦информации по ¦услуг), но не устанавливается отличный от общего порядок¦
¦вопросам ¦приобретения товаров (работ, услуг) как на территории ¦
¦таможенного ¦Украины, так и за ее пределами. Поэтому приобретение ¦
¦оформления товаров,¦субъектами предпринимательской деятельности, ¦
¦импортируемых ¦перешедшими на упрощенную систему налогообложения ¦
¦субъектами ¦независимо от размера избранной ставки единого налога, ¦
¦предпринимательской¦товаров (работ, услуг) как на территории Украины, так и ¦
¦деятельности" от ¦при их ввозе из-за пределов таможенной территории ¦
¦19.04.2001 г. ¦Украины осуществляется в общем порядке, характерном для ¦
¦N 11/5-19-3075 ¦всех субъектов хозяйственной деятельности. Если товары ¦
¦ ¦(работы, услуги) приобретаются у лица, ¦
¦ ¦зарегистрированного в качестве плательщика налога на ¦
¦ ¦добавленную стоимость, то такой плательщик должен ¦
¦ ¦удержать данный налог с покупателя в соответствии с ¦
¦ ¦п.1.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"¦
¦ ¦(168/97-ВР). Поскольку операции по ввозу товаров (работ,¦
¦ ¦услуг) согласно пп. 3.1.2 статьи 3 данного Закона ¦
¦ ¦подпадают под объект налогообложения, уплата налога на ¦
¦ ¦добавленную стоимость происходит в законодательно ¦
¦ ¦установленном порядке для таких операций." ¦
+-------------------+--------------------------------------------------------¦
¦Письмо ГНАУ "О ¦"Указом Президента Украины предусмотрена норма, ¦
¦порядке обложения ¦устанавливающая упрощенную систему налогообложения, ¦
¦налогом на ¦учета и отчетности доходов, полученных от реализации ¦
¦добавленную ¦товаров (работ, услуг), и не устанавливает отличного от ¦
¦стоимость товаров ¦общего порядка приобретения товаров (работ, услуг) как ¦
¦(работ, услуг), ¦на территории Украины, так и за ее пределами. Поэтому ¦
¦которые ввозятся ¦приобретение субъектами предпринимательской ¦
¦(пересылаются) на ¦деятельности, перешедшими на упрощенную систему ¦
¦таможенную ¦налогообложения независимо от размера избранной ставки ¦
¦территорию Украины"¦единого налога, товаров (работ, услуг) как на территории¦
¦от 05.04.2001 г. ¦Украины, так и при их ввозе из-за пределов таможенной ¦
¦N 2373/5/16-1216 ¦территории Украины осуществляется в общем порядке, ¦
¦ ¦характерном для всех субъектов хозяйственной ¦
¦ ¦деятельности. Если товары (работы, услуги) приобретаются¦
¦ ¦у лица, зарегистрированного в качестве плательщика ¦
¦ ¦налога на добавленную стоимость, то такой плательщик ¦
¦ ¦должен удержать данный налог с покупателя в соответствии¦
¦ ¦с п.1.3 Закона Украины "О налоге на добавленную ¦
¦ ¦стоимость" (168/97-ВР). Поскольку операции по ввозу ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг) согласно п.3.1.2 статьи 3 данного¦
¦ ¦Закона подпадают под объект налогообложения, то уплата ¦
¦ ¦налога на добавленную стоимость происходит в ¦
¦ ¦законодательно установленном порядке для таких ¦
¦ ¦операций." ¦
+-------------------+--------------------------------------------------------¦
¦Информационное ¦"Согласно предписаниям статьи 3 Указа Президента ¦
¦письмо ВАСУ "О ¦Украины от 03.07.98 г. N 727/98 "Об упрощенной системе ¦
¦некоторых вопросах ¦налогообложения, учета и отчетности субъектов малого ¦
¦практики ¦предпринимательства" (в редакции Указа Президента ¦
¦применения ¦Украины от 28.06.99 г. N 746/99) субъект ¦
¦отдельных норм ¦предпринимательской деятельности не является ¦
¦действующего ¦плательщиком налога на добавленную стоимость, если им ¦
¦законодательства в ¦принято решение уплачивать единый налог по ставке 10 ¦
¦решении споров" от ¦процентов суммы выручки от реализации продукции ¦
¦20.04.2001 г. ¦(товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора ¦
¦N 01-8/480 ¦Следовательно, по содержанию отмеченного Указа (727/98) ¦
¦ ¦предусмотрено освобождение субъектов малого ¦
¦ ¦предпринимательства от уплаты налога на добавленную ¦
¦ ¦стоимость только по операциям реализации продукции ¦
¦ ¦(товаров, работ, услуг), а не по операциям ввоза ¦
¦ ¦(пересылки) товаров на таможенную территорию Украины ¦
¦ ¦(подпункт 3.1.2 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины "О ¦
¦ ¦налоге на добавленную стоимость" (168/97-ВР), поэтому ¦
¦ ¦такой налог уплачивается субъектами предпринимательской ¦
¦ ¦деятельности на общих основаниях в соответствии с ¦
¦ ¦действующим законодательством". ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Единодушие ГТСУ, ГНАУ и ВАСУ в данном вопросе подчеркивает почти полная идентичность приведенных цитат.
На основании вышеизложенного можно предположить, что до законодательного урегулирования рассматриваемого вопроса (до внесения соответствующих изменений в законодательные акты) субъекты малого предпринимательства, работающие на ставке 10 %, будут уплачивать таможенный НДС, тем более, что и таможенное оформление ввозимых ими товаров таможенными органами будет осуществляться по действующим на сегодняшний момент правилам.
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес",
N 24 (295), 22 июня - 27 июня 2001 г.