Финансовый лизинг
Прежде чем приступить к рассмотрению темы финансового лизинга, необходимо отметить, что данные операции являются одними из наиболее неурегулированных в нашем налоговом законодательстве.
По ходу консультации мы постараемся обратить внимание на все спорные моменты и предложить вам решение возникающих проблем. В утешение хотим лишь заметить, что в соответствии с Законом Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" N 2181-III от 21.12.2000, который является специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим в т. ч. и начисление и уплату пени и штрафных санкций, применяемых к налогоплательщикам контролирующими органами при возникновении конфликтных ситуаций, предусмотрена специальная норма, которая гласит: "4.4.1.... В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика".
Для правильного отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций финансового лизинга необходимо понимание юридической сути финансового лизинга и его отличие от других лизинговых операций.
В соответствии со ст. 4 Закона Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. N 723/97-ВР (далее - Закон о лизинге) финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не менее срока, за который амортизируется 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора.
С точки зрения налогообложения в соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР с изменениями и дополнениями) (далее Закон о прибыли) финансовый лизинг (аренда) - это хозяйственная операция физического или юридического лица,предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов с последующей передачей их в использование арендатору на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных фондов с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору.
Как видим, исходя из приведенных определений, основным критерием отнесения операции к финансовому лизингу с соответствующим отражением в учете является приобретение объекта лизинга по заказу лизингополучателя. Т.о., не все операции по передаче в лизинг основных фондов относятся к финансовому лизингу. Например, не являются финансовым лизингом операции по передаче основных фондов лизингодателя, которые использовались в его хозяйственной деятельности, т. е. были приобретены не по заказу арендатора.
Кроме того, при заключении договора финансового лизинга нужно предусматривать переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю в соответствии с требованиями ст. 4 Закона о лизинге и пп. 1.18.2 Закона о прибыли.
Хотелось бы обратить внимание на еще один не маловажный момент. В определении финансового лизинга, приведенного в Законе о прибыли, речь идет о приобретенных по заказу арендодателя объектах. Т. е. в случае самостоятельного изготовления объекта предприятием-изготовителем и передачи его в долгосрочный лизинге последующей передачей права собственности с точки зрения действующего законодательства данная операция фактически означает реализацию в кредит с рассрочкой платежа, и отражение такой операции в налоговом учете будет другим*.
Мы не случайно обращаем на этот нюанс Ваше внимание, поскольку с точки зрения бухгалтерского учета в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 14 "Аренда" (далее - ПБУ 14) в части учета у арендодателя финансовая аренда подразделяется на:
- прямую финансовую аренду (приобретение арендодателем объекта аренды у поставщика и передача его арендатору);
- аренду типа продажи (реализация объекта путем передачи его в долгосрочную аренду с рассрочкой платежа).
Т. о. в данной публикации при рассмотрении бухгалтерского учета речь будет идти о прямой финансовой аренде.
Рассмотрим поэтапно операции финансового лизинга с их отражением в бухгалтерском и налоговом учете.
Договор
Основанием для осуществления операций финансового лизинга является Договор, заключенный в письменной форме и отвечающий требованиям законодательства Украины.
Форма примерного договора финансового лизинга утверждена Приказом Министерства Украины по делам науки и технологий от 03.03.98 г. N 59 и зарегистрирована в Минюсте 26.03.98 г. N 203/2643.
Для того чтобы заключенный договор с юридической точки зрения соответствовал определению финансового лизинга, наряду с другими существенными условиями, приведенными в ст. 7 Закона о лизинге, необходимо в разделе 1 "Предметдоговора" обязательно указать:
"ОБЛАДНАННЯ, що передаеться в лізинг, придбано на підставі наданого ЛІЗИНГООДЕРЖУВАЧЕМ "Замовлення на обладнання" та у відповідності з Договором поставки обладнання N_________ від "____"____________________ ______ р., укладеним між ЛІЗИНГОДАВЦЕМ, ЛІЗИНГООДЕРЖУВАЧЕМ та ______________________________________________________________________________________________".
(повна назва Постачальника)
После окончания срока договора финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю согласно договору, переходит в собственность лизингополучателя или выкупается им по остаточной стоимости.
Налоговый учет при общей системе налогообложения
1. Учет у лизингодателя
(далее - арендодателя)
В налоговом учете в соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли у арендодателя расходы арендодателя на приобретение объекта финансового лизинга не включаются в состав валовых расходов или в состав его основных фондов, амортизация по таким объектам не начисляется.
Относительно НДС необходимо отметить следующее:
1. в соответствии с пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г, N 168/97-ВР (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон о НДС) налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов и основных фондов, подлежащих амортизации;
2. в соответствии с пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закона о НДС в случае приобретения товаров (работ, услуг), стоимость которых не относится в состав валовых расходов и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются.
Т.о. у арендодателя в периоде приобретения основных фондов, передаваемых в финансовый лизинг, отсутствует право на налоговый кредит по суммам НДС, уплаченным при приобретении объекта.
2. Учет у лизингополучателя
(далее - арендатора)
В налоговом учете в соответствии с пп. 1.18.2 п. 1.18 ст. 1 Закона о прибыли у арендатора основные фонды, переданные в финансовый лизинг, включаются в состав основных фондов.
Неоднозначность N 1: Начисление амортизации у арендатора в налоговом учете.
Как видно из формулировки, речь пока не идет о начислении амортизации в налоговом учете, а лишь о включении в состав основных фондов.
С точки зрения налогового учета амортизация основных фондов - это постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных Законом о прибыли (пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли).
Поскольку в момент получения объектов финансового лизинга не только не переходит право собственности на объект, но и предприятие-получатель арендатор фактически не понесло никаких расходов на приобретение, следовательно, на наш взгляд, в налоговом учете амортизацию начислять не следует.
Начисление амортизации в налоговом учете появится у арендатора в момент осуществления первых расходов на приобретение основного средства, т. е. фактически первых лизинговых платежей, о которых речь пойдет далее.
Относительно НДС необходимо отметить, что у арендатора отсутствует право на налоговый кредит, поскольку не соблюдаются условия, предусмотренные пп.1.4 ст.1 и ст. 7 Закона о НДС, т. е. нет факта перехода права собственности, а также отсутствует налоговая накладная.
Арендные (лизинговые) платежи
За пользование основными фондами на условиях финансового лизинга лизингополучатель (далее - арендатор) обязан уплачивать лизингодателю (далее - арендодателю) лизинговые платежи в соответствии с условиями договора.
В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге лизинговые платежи включают:
- амортизируемую сумму возмещения, части стоимости объекта лизинга.
Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в составе лизинговых платежей за период действия договора финансового лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора;
- сумму, выплачиваемую лизингодателю в виде процента за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;
- платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
- возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;
- другие расходы лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.
Размеры, способ, форма и сроки внесения лизинговых платежей и условия их пересмотра определяются в договоре лизинга по договоренности сторон в соответствии с требованиями Закона о лизинге и законодательства Украины.
1. Учет у арендодателя
Неоднозначность N 2: Определение дохода в налоговом учете.
ГНАУ в Письме N 775/6/15-1116 от 15.02.2000 г. "Отражение в налоговом учете сумм оплаченных (начисленных) лизинговых платежей" разъяснила следующее:
"В соответствии с пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 этого же Закона** валовый доход включает доход от осуществления операций лизинга (аренды). Таким образом, лизингодатель включает в валовый доход лизинговые платежи, полученные им от лизингополучателя, в полном составе".
На наш взгляд, данная точка зрения не совсем верна, не говоря уже о здравом смысле.
В пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли речь идет о включении в состав валовых доходов доходов от осуществления операций лизинга (аренды). В свою очередь в соответствии с п. 1.18 лизинговая (арендная) операция (которая в свою очередь осуществляется в виде оперативного или финансового лизинга) хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок.
Поскольку в Законе о прибыли нет определения термина "лизинговые платежи", а в соответствии с Законом о лизинге лизинговые платежи включают в себя как сумму возмещения части стоимости объекта финансового лизинга, так и вознаграждение за полученное в финансовый лизинг имущество (т. е. арендную плату), то, на наш взгляд, под доходами от осуществления операций лизинга (аренды) следует понимать доходы в виде вознаграждения, т. е. арендной платы.
Т. о., в налоговом учете у арендодателя в валовый доход, включается только стоимость вознаграждения, т. е. арендная плата.
В отношении НДС необходимо отметить, что в соответствии с пп.3.2.2 п.3. ст.3 Закона о НДС операции, связанные с уплатой арендных платежей по условиям договора финансовой аренды исключены из перечня операций, подлежащих обложению НДС.
2. Учет у арендатора
В момент возникновения первых расходов по уплате лизинговых платежей у арендатора появляются расходы на приобретение основного средства.
Следовательно, как отмечалось выше, расходы, понесенные на приобретение основного средства, в соответствии с п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли подлежат амортизации. Т.о. в момент осуществления перечисления (начисления) первых лизинговых платежей происходит формирование группы основных средств, подлежащих амортизации в налоговом учете, при условии отнесения их к производственным.
Из перечисленных выше компонентов лизинговых платежей в соответствии с пп.8.1.2 п.8.1 ст. 8 Закона о прибыли амортизации подлежат расходы на:
- приобретение основных фондов для собственного производственного использования;
- проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других
видов улучшения основных фондов (в сумме, превышающей 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов).
Что же касается арендной платы, то она, на наш взгляд, должна включаться в валовые расходы на основании пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли в виде расходов, связанных с подготовкой, организацией и ведением хозяйственной деятельности.
Для удобства порядок отражения компонентов лизинговых платежей приведен в таблице.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Компонент лизингового платежа ¦ ВР ¦ АМ ¦ Основание ¦
+---+------------------------------------+----+----+-------------------------¦
¦ 1 ¦сумма, которая возмещает при каждом ¦ - ¦ + ¦пп.8.4.1 п.8.4 ст.8 ¦
¦ ¦платеже часть стоимости объекта ¦ ¦ ¦Закона о прибыли ¦
¦ ¦лизинга ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+----+----+-------------------------¦
¦ 2 ¦сумма, которая выплачивается ¦ - ¦ + ¦пп.8.4.1 п.8.4 ст.8 ¦
¦ ¦арендодателю как процент за ¦ ¦ ¦Закона о прибыли ¦
¦ ¦привлеченный им кредит ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+----+----+-------------------------¦
¦ 3 ¦возмещение страховых платежей по ¦ - ¦ + ¦пп.8.4.1 п.8.4 ст.8 ¦
¦ ¦договору страхования объекта ¦ ¦ ¦Закона о прибыли ¦
¦ ¦лизинга, если объект застрахован ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦арендодателем ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+----+----+-------------------------¦
¦ 4 ¦вознаграждение за полученное в ¦ + ¦ - ¦пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 ¦
¦ ¦лизинг имущество ¦ ¦ ¦Закона о прибыли ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Передача объекта финансового лизинга в собственность
После окончания договора финансового лизинга в момент перехода права собственности на объект при наличии недоамортизированной части (остаточной стоимости) у арендодателя возникают налоговые обязательства по у плате НДС, поскольку:
- объектом обложения НДС согласно ст. 4 Закона о НДС является продажа товаров (работ, услуг);
- в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления.
При этом, в соответствии с разъяснениями, предоставленными ГНАУ в Письме от 18.07.2000 г. N 9880/7/16-1220-5 "О НДС при финансовом лизинге" база обложения НДС операции по передаче права собственности на объект финансового лизинга арендодателем определяется исходя с остаточной стоимости. Одновременно арендодатель имеет право включить в налоговый кредит часть уплаченной при приобретении объекта лизинга суммы НДС, которая приходится на часть остаточной стоимости, относительно которой возникают налоговые обязательства.
От себя добавим лишь, что обязательным условием включения в налоговый кредит указанной части НДС является наличие налоговой накладной, которую следует сохранить при приобретении объекта лизинга.
Соответственно у арендатора возникает налоговый кредит в случае компенсации указанной остаточной стоимости.
Финансовый лизинг у предприятий,
перешедших на уплату единого налога
Налоговый учет у предприятий, перешедших на уплату единого налога, в т.ч. и учет операций финансового лизинга, осуществляется в соответствии с Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. N 746/99 (далее - Указ N 746). Рассмотрим подробнее нормы Указа N 746 применительно к операциям финансового лизинга.
В соответствии со ст.1 и 3 Указа N 746 в базу обложения единым налогом включается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), фактически полученная предприятием на расчетный счет или в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Как мы отмечали ранее, в соответствии со ст. 4 Закона Украины "О лизинге" от 16.12.97 г. N 723/97-ВР (далее - Закон о лизинге) финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не менее срока, за который амортизируется 60% стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора.
Т.о. передача объекта в финансовый лизинг с юридической точки зрения не отождествляется с операцией продажи продукции (товаров).
Тем не менее, использование объекта лизинга является платным, что в свою очередь влечет за собой возникновение операций по продаже услуг. Т.е. доходы от осуществления операций лизинга фактически являются выручкой от реализации лизинговых услуг, а, следовательно, включаются в базу обложения единым налогом.
Для плательщиков единого налога по ставке 6% необходимо отметить, что поскольку в соответствии с Указом N 746 в базу обложения единым налогом включается выручка, фактически полученная на расчетный счет (в кассу) предприятия (без учета акцизного сбора), и она, соответственно, включает в себя НДС, то, следовательно, вся сумма с учетом того же НДС включается в базу обложения единым налогом. Сам же порядок обложения НДС операций финансового лизинга у таких плательщиков осуществляется в соответствии с Законом о НДС и ничем не отличается от предприятий, работающих по общей системе налогообложения. Кратко отразим указанный порядок в таблице.
Порядок
обложения НДС операций финансового лизинга
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание ¦ Лизингодателя ¦Лизингополучателя¦
¦п/п¦ операции ¦ ¦ ¦
+---+-------------+----------------------------------------+-----------------¦
¦ 1 ¦Приобретение ¦Отсутствует право на налоговый кредит по¦Отсутствует право¦
¦ ¦и передача ¦суммам НДС, уплаченным при приобретении ¦на налоговый ¦
¦ ¦объекта в ¦объекта на основании пп.7 4.1 и пп.7.4.4¦кредит на ¦
¦ ¦финансовый ¦п.7.4 ст.7 Закона о НДС. Отсутствуют ¦основании пп.1.4 ¦
¦ ¦лизинг ¦налоговые обязательства на основании ¦ст.1 и ст.7 ¦
¦ ¦ ¦пп.1.4 ст.1 и ст.7 Закона о НДС ¦Закона о НДС ¦
+---+-------------+----------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Начисление ¦В соответствии с пп.3.2.2 п.2. ст.3 Закона о НДС ¦
¦ ¦и уплата ¦операции, связанные с уплатой арендных платежей по ¦
¦ ¦арендных ¦условиям договора финансовой аренды, исключены из перечня ¦
¦ ¦(лизинговых) ¦операций, подлежащих обложению НДС ¦
¦ ¦платежей ¦ ¦
+---+-------------+----------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Передача ¦Налоговые обязательства по уплате НДС на¦Налоговый кредит ¦
¦ ¦объекта ¦сумму остаточной стоимости на основании ¦на основании ¦
¦ ¦финансового ¦п.1.4 ст.1 и ст.4 Закона о НДС. ¦ст.7 Закона о НДС¦
¦ ¦лизинга в ¦Одновременно арендодатель имеет право ¦ ¦
¦ ¦собственность¦включить в налоговый кредит часть ¦ ¦
¦ ¦ ¦уплаченной при приобретении объекта ¦ ¦
¦ ¦ ¦лизинга суммы НДС, которая приходится на¦ ¦
¦ ¦ ¦часть остаточной стоимости, относительно¦ ¦
¦ ¦ ¦которой возникают налоговые ¦ ¦
¦ ¦ ¦обязательства ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Бухгалтерский учет
В первую очередь необходимо отметить, что ПБУ 14 "Аренда" является сложным для восприятия и понимания. У автора данной консультации существуют сомнения в массовости применения, т. е. буквального следования на практике нормам (в т. ч. расчетам), изложенным в ПБУ 14. Тем не менее, в данной консультации попытаемся описать механизм отражения операций финансового лизинга в соответствии с ПБУ 14. Поскольку ПБУ 14 является "укороченным" вариантом Международного стандарта бухгалтерского учета 17 "Аренда" (далее МСБУ), а также учитывая, что национальные стандарты разработаны на базе МСБУ и должны в соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996 не противоречить МСБУ, для более детального анализа автор данной консультации обращался непосредственно к первоисточнику, т. е. к МСБУ 17.
Прежде чем приступить к описанию бухгалтерского учета, необходимо отметить, что поскольку ПБУ 14 оперирует только термином "аренда", в дальнейшем по ходу консультации мы будем употреблять именно этот термин.
В соответствии с ПБУ 14 финансовая аренда -это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. При этом аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:
1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды (периода действия безотказного арендного договора, а также период продления этого договора, оговоренный на начало срока аренды);
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды. Началом срока аренды считается дата, которая наступает ранее: дата подписания арендного соглашения или дата принятия сторонами обязательств относительно положений договора об аренде.
Как видим, в бухгалтерском учете при классификации операции как финансовая аренда не обязателен переход права собственности. Т. е. можно сказать, что с точки зрения бухгалтерского учета при финансовой аренде право собственности на актив может передаваться или не передаваться арендатору после окончания срока аренды. Т. о., является ли аренда финансовой или операционной с точки зрения бухгалтерского учета, скорее зависит от экономической сути операции, нежели от формы договора.
Поскольку применение ПБУ 14 в части операций финансовой аренды, основанное на международном опыте ведения хозяйственной деятельности и "их" действующего законодательства, несколько отличается от "нашего", мы не будем анализировать данный стандарт со всеми его возможными вариантами. Кроме того, в условиях нашего действующего законодательства это весьма проблематично, а зачастую и не нужно. При обычных условиях хозяйственной деятельности рассмотрим только ту часть ПБУ 14, которая применима на практике с точки зрения действующего законодательства, поскольку наши субъекты хозяйствования в первую очередь ориентируются на налоговое законодательство, т. е обязательная передача в собственность после окончания срока договора.
Как мы отмечали, налоговое законодательство оговаривает одним из обязательных условий приобретение объекта под закаа ПБУ 14 предусматривает в отнесение к операциям финансовой аренды как приобретение объекта под заказ ( прямая аренда), так и реализацию имущества предприятием-производителем путем передачи его в долгосрочную аренду, что фактически означает реализацию в кредит (аренда типа продажи). В данной консультации мы рассмотрим только первый вариант финансовой аренды - прямую аренду.
Кроме того, необходимо отметить, что малые предприятия в соответствии с Приказом Минфина Украины N 186 от 19.04.2001 г. имеют право применять упрощенный План счетов, утвержденный этим же приказом (далее - упрощенный План счетов), но при этом соблюдая методологические основы формирования информации в соответствии с ПБУ.
1. Учет у арендатора
В соответствии с п.5 ПБУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или нынешней стоимостью суммы минимальных арендных платежей.
Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора на начало срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете в сумме, которая относится к отчетному периоду на счете 952 "Прочие финансовые расходы".
Нынешняя стоимость минимальных арендных платежей (далее - ТВА) арендатора рассчитывается по формуле в зависимости от условий уплаты.
| 1) в случае уплаты арендных платежей в начале периода (авансом)
1 2) в случае уплаты арендных платежей в конце периода 1 |
n - количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;
1 - ставка процента для указанного периода.
Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода
В соответствии с п. 4 ПБУ 14 арендная ставка процента - это ставка процента, при использовании которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантируемой ликвидационной стоимости равняется справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.
В случае если в договоре не указана арендная ставка процента (или ее невозможно определить), арендатор должен применить для дисконтирования ставку процента на возможные кредиты арендатора.
Ставка процента на возможные кредиты арендатора - это ставка процента, которую должен был бы уплатить арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по кредитам для приобретения подобного актива) на этот же срок и с подобной гарантией) на начало срока аренды.
Проанализировав приведенные термины можно сказать, что в условиях отсутствия рынка подобных финансовых услуг весьма проблематично определить данный показатель. Единственным вариантом может служить годовая ставка процента за кредит у обслуживающего предприятие банка.
В части амортизации необходимо отметить следующее. В соответствии с п.7 ПБУ 14 амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором в течение периода ожидаемого использования актива.
Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования.
Рассмотрим более подробно на примере
Пример
Исхорные данные
1. Предприятиями "Альфа" (арендодатель) и "Бета" (арендатор) был заключен договор финансового лизинга.
2. Стоимость объекта лизинга (аналогична справедливой) - 23 400 грн. (без НДС).
3. Для определения амортизации, исходя из условий договора и действующего законодательства), сторонами финансового лизинга определено:
- ожидаемый срок полезного использования (определен по договоренности сторон) - 3 года;
- ликвидационная стоимость - 0;
- амортизация начисляется по прямолинейному методу;
- амортизационные начисления составляют - 650 грн. в месяц.
4. Срок договора, после чего право собственности переходит к лизингополучателю - 2 года, начиная с 02.01 2002 г.
5. После истечения срока договора финансового лизинга, объект переходит в собственность арендатора с компенсацией арендодателю:
- остаточной стоимости объекта - 7800 грн. (сумма амортизации за 2 года
- 15 600 грн., остаточная стоимость: 23 400 - 15 600 = 7 800 грн.);
- НДС - 1560 грн.
6. Минимальные арендные платежи - 28800 (7200 х 4), т. е. 7200 грн. один раз в 6 месяцев (без НДС) уплачиваются:
Вариант 1: в начале периода.
Вариант 2: в конце периода.
Поскольку в договоре не указана арендная ставка процента, арендатор применяет для дисконтирования ставку процента на возможные кредиты, например, 16% годовых.
Поскольку арендный платеж уплачивается 2 раза в год (4 раза за весь срок финансовой аренды 2 года) ставка процента на один период времени (6 месяцев) равняется 16% : 2 = 8%
Определение арендатором суммы финансовых расходов и ее распределения между соответствующими отчетными периодами
Рассчитаем нынешнюю стоимость арендных платежей:
1) при варианте 1 (в начале периода):
ТВА = 7200 х (1 + (1 - (1 : (1 + 0,08) 41) : 0,08) = 7200 х 3,5771 = 25755,12 - арендатор за период аренды получит арендную плату в размере 7200 х 4 = 28800 грн., реальная (нынешняя) стоимость которой равняется 25755,12 грн.
2) при варианте 2 (в конце периода):
ТВА = 7200 х (1 - (1 : (1 + 0.08)4) 0,08) = 7200 х 3,3121 = 23847,12 арендатор за период аренды получит арендную плату в размере 7200 х 4 = 28800 грн., реальная (нынешняя) стоимость которой равняется 23847,12 грн.
Общая сумма финансовых расходов равняется:
При варианте 1 (оплата в начале периода): 7200 х 4 - 25755,12 = 3044,88 грн.
При варианте 2 (оплата в конце периода). 7200 х 4 - 23847,12 = 4952,88 грн.
Расчет финансовых расходов в составе арендных платежей
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Период ¦ Сумма арендных платежей ¦ Остаток ¦
¦ +------------------------------------------------¦задолженности на ¦
¦ ¦ Минимальная ¦ Финансовые ¦ За объект ¦ конец периода ¦
¦ ¦сумма арендных¦ расходы* ¦ аренды** ¦ ¦
¦ ¦ платежей, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ уплачиваемых ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ регулярно ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------+---------------+-----------------+-----------------¦
¦ ¦ В1 ¦ В2 ¦ В1 ¦ В2 ¦ В1 ¦ В2 ¦ В1 ¦ В2 ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦25755,12¦23847,12¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦2002 г., ¦ 7200 ¦ ¦ - ¦ - ¦ 7200 ¦ ¦18555,12¦ ¦
¦январь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦июнь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦1907,77¦ ¦ 5292,23¦ ¦18554,89¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦июль ¦ 7200 ¦ ¦1484,41¦ ¦ 5715,59¦ ¦12839,53¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦декабрь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦1484,39¦ ¦ 5715,61¦ ¦12839,28¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦2003 г., ¦ 7200 ¦ ¦1027,16¦ ¦ 6172,84¦ ¦ 6666,69¦ ¦
¦январь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦июнь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦1027,14¦ ¦ 6172,86¦ ¦ 6666,42¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦июль ¦ 7200 ¦ ¦ 533,31¦ ¦ 6666,69¦ ¦ - ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦декабрь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦ 533,58¦ ¦ 6666,42¦ ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Общая ¦ 28800 ¦ 28800¦3044,88¦4952,88¦25755,12¦23847,12¦ ¦ ¦
¦сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Определяется как произведение остатка задолженности арендатора на ¦
¦предыдущую дату платежа и арендной ставки процента за период (16% : 2 - 8%).¦
¦** Определяется как разница между суммой арендного платежа и финансового ¦
¦дохода. ¦
¦*** Определяется с учетом остатка задолженности арендатора. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Отражение в учете арендатора
грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет ¦ Сумма ¦Налого-¦Книга уче-¦
¦п/п¦ +-------------------¦ ¦ вый ¦та доходов¦
¦ ¦ ¦ По ¦ по ¦ ¦ учет ¦и расходов¦
¦ ¦ ¦"общему" ¦"сокра- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Плану ¦щенному" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ Плану ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +---------+---------¦ +-------+----------¦
¦ ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ВД ¦ВР ¦Гра-¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦фа ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 период аренды (январь - июнь 2002 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получен в финансовую ¦ 152¦ 531¦ 15 ¦ 55 ¦ 23400 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦аренду объект ¦ 10 ¦ 152¦ 10 ¦152 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦В соответствии с п. 5 ПБУ 14 арендатор отражает в бухгалтерском учете ¦
¦полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и ¦
¦обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой ¦
¦стоимостью актива или нынешней стоимостью суммы минимальных арендных ¦
¦платежей. Поскольку справедливая стоимость (в нашем случае договорная) ¦
¦23400 грн. меньше нынешней стоимости минимальных арендных платежей, то в ¦
¦учете актив отражается по справедливой стоимости ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Отражена оплата ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 7200 ¦ - ¦АМ*¦ 7 ¦ 7200¦
¦ ¦первого платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в начале ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 2 (в конце ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 5292,23 ¦ - ¦АМ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периода) ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 1907,77 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* АМ - амортизационные отчисления и валовые расходы по компоненту ¦
¦лизингового платежа - вознаграждение за полученное в лизинг имущество ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦В течение периода ¦ 23,¦ 13 ¦ 23,¦ 13 ¦ 650 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ежемесячно в сумме ¦ 84 ¦ ¦ 84 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦650 грн. начислялась ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦амортизация за 6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяцев - 3 900 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦ 4 ¦Отражено списание ¦ 952¦ 684¦ 84 ¦ 68 ¦ 1907,77 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦арендных платежей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦части финансовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов (для второго ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦варианта) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 период аренды (июль - декабрь 2002 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Отражена оплата ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 5715,59 ¦ - ¦АМ ¦ 7 ¦ 7200¦
¦ ¦второго платежа ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 1484,41 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в начале ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦ ¦вариант 2 (в конце ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 5715,61 ¦ - ¦АМ ¦ 7 ¦ 7200¦
¦ ¦периода) ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 1484,39 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦ 6 ¦В течение периода ¦ 23,¦ 13 ¦ 23,¦ 13 ¦ 650 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ежемесячно в сумме 650 ¦ 84 ¦ ¦ 84 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. начислялась ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦амортизация за 6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяцев - 3 900 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦ 7 ¦Отражено списание ¦ 952¦ 684¦ 84 ¦ 68 ¦ 1484,41 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦арендных платежей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(1484,39)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦части финансовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В скобках приведены данные для второго варианта ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 период аренды (январь - июнь 2003 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 8 ¦Отражена оплата ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 6172,84 ¦ - ¦АМ ¦ 7 ¦ 7200¦
¦ ¦третьего платежа ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 1027,16 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в начале ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 2 (в конце ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 6172,86 ¦ - ¦АМ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периода) ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 1027,14 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦ 9 ¦В течение периода ¦ 23,¦ 13 ¦ 23,¦ 13 ¦ 650 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ежемесячно начислена ¦ 84 ¦ ¦ 84 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦амортизация в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦650 грн., за 6 месяцев ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 3 900 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦10 ¦Отражено списание ¦ 952¦ 684¦ 84 ¦ 68 ¦ 1027,16 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦арендных платежей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(1027,14)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦части финансовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 период аренды (июль - декабрь 2003 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦11 ¦Отражена оплата ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 6666,69 ¦ - ¦АМ ¦ 7 ¦ 7200¦
¦ ¦четвертого платежа ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 533,31 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в начале ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 2 (в конце ¦ 531¦ 311¦ 55 ¦ 311¦ 6666,42 ¦ - ¦АМ ¦ ¦ ¦
¦ ¦периода) ¦ 684¦ 311¦ 68 ¦ 311¦ 533,58 ¦ ¦ВР ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦12 ¦В течение периода ¦ 23,¦ 13 ¦ 23,¦ 13 ¦ 650 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ежемесячно начислена ¦ 84 ¦ ¦ 84 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦амортизация в сумме ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦650 грн., за 6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяцев - 3 900 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦13 ¦Отражено списание ¦ 952¦ 684¦ 84 ¦ 68 ¦ 533,31 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦арендных платежей в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (533,58)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦части финансовых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+----+----+----+----+---------+---+---+----+-----¦
¦14 ¦После окончания ¦ 377¦ 311¦ 377¦ 311¦ 7800 ¦ - ¦АМ ¦ 7 ¦ 9360¦
¦ ¦договора аренды ¦ 641¦ 311¦ 641¦ 311¦ 1560 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отражена стоимость ¦ 15 ¦ 377¦ 15 ¦ 377¦ 7800 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выкупа объекта аренды ¦ 10 ¦ 15 ¦ 10 ¦ 15 ¦ 7800 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
2. Учет у арендодателя
В бухгалтерском учете арендодатель отражает переданный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность на счете 161 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду" в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с определением другого дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов).
Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке, является финансовым доходом арендодателя.
Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.
Т о. арендодатель также будет рассчитывать аннуитет по тем же формулам
Рассмотрим тот же пример с точки зрения арендодателя.
Определение арендодателем суммы финансового дохода и ее распределение между отчетными периодами
Расчет финансовых доходов в составе арендных платежей
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Дата ¦ Арендные платежи ¦Остаток задолжен-¦
¦ +------------------------------------------------¦ности арендатора ¦
¦ ¦ Минимальная ¦ Финансовый ¦За оборудование**¦на конец периода ¦
¦ ¦сумма арендных¦ доход* ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежей, ко- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торая получа- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ется регулярно¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (аннуитет) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+--------------+---------------+-----------------+-----------------¦
¦ ¦ В1 ¦ В2 ¦ В1 ¦ В2 ¦ В1 ¦ В2 ¦ В1 ¦ В2 ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦25755,12¦23847,12¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Январь ¦ 7200 ¦ ¦ - ¦ - ¦ 7200 ¦ ¦18555,12¦ ¦
¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Июнь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦1907,77¦ ¦ 5292,23¦ ¦18554,89¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Июль ¦ 7200 ¦ ¦1484,41¦ ¦ 5715,59¦ ¦12839,53¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Декабрь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦1484,39¦ ¦ 5715,61¦ ¦12839,28¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Январь ¦ 7200 ¦ ¦1027,16¦ ¦ 6172,84¦ ¦ 6666,69¦ ¦
¦2003 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Июнь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦1027,14¦ ¦ 6172,86¦ ¦ 6666,42¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Июль ¦ 7200 ¦ ¦ 533,31¦ ¦ 6666,69¦ ¦ - ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Декабрь ¦ ¦ 7200 ¦ ¦ 533,58¦ ¦ 6666,42¦ ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ *** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-------+------+-------+-------+--------+--------+--------+--------¦
¦Общая ¦ 28800 ¦ 28800¦3044,88¦4952,88¦25755,12¦23847,12¦ ¦ ¦
¦сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Определяется как произведение остатка задолженности арендатора на ¦
¦предыдущую дату платежа и арендной ставки процента за период (16% : 2 = 8%).¦
¦** Определяется как разница между суммой арендного платежа и финансового ¦
¦дохода. ¦
¦*** Определяется с учетом остатка задолженности арендатора. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Отражение в учете арендодателя
грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Бухгалтерский учет ¦ Сумма ¦Налого- ¦Книга уче-¦
¦п/п¦ +-------------------¦ ¦ вый ¦та доходов¦
¦ ¦ ¦ По ¦ по ¦ ¦ учет ¦и расходов¦
¦ ¦ ¦"общему" ¦"сокра- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Плану ¦щенному" ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ Плану ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +---------+---------¦ +--------+----------¦
¦ ¦ ¦Д-т ¦К-т ¦Д-т ¦К-т ¦ ¦ ВД ¦ВР ¦Гра-¦Сумма¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦фа ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 период аренды (январь - июнь 2002 г.)
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Приобретен объект ¦ 15 ¦ 631¦ 15 ¦ 37 ¦ 23400 ¦ - ¦ - ¦ 7 ¦23400¦
¦ ¦финансового ¦ 10 ¦ 15 ¦ 10 ¦ 15 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лизинга (с НДС) ¦ 631¦ 311¦ 631¦ 311¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ 2 ¦Передан объект в ¦ 161¦ 742¦ 18 ¦ 70 ¦ 25755,12 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый лизинг ¦ 972¦ 104¦ 84 ¦ 104¦(23847,12)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 23400 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦В соответствии с п. 10 ПБУ 14 арендодатель отражает в бухгалтерском учете ¦
¦предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность ¦
¦арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ¦
¦ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, который подлежит ¦
¦получению, с признанием другого дохода (дохода от реализации необоротных ¦
¦активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды ¦
¦исключается из баланса арендодателя с отражением в составе других расходов ¦
¦(себестоимость реализованных необоротных активов) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Признан финансовый ¦ 377¦ 731¦ 377¦ 70 ¦ 1907,77 ¦ВД* ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход по первому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежу (для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦второго варианта) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В части вознаграждения за финансовую аренду, т.е. арендную плату ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Отражена оплата ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 7200 ¦ - ¦- ¦3 ¦7200 ¦
¦ ¦первого платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начале периода - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ ¦вариант 2 (в ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 5292,23 ¦ ВД ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦конце периода) ¦ 311¦ 377¦ 311¦ 377¦ 1907,77 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 период аренды (июль - декабрь 2002 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Признан финансовый ¦ 377¦ 731¦ 377¦ 70 ¦ 1484,41 ¦ ВД ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход по второму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (1484,39)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ 6 ¦Отражена оплата ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 5715,59 ¦ - ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦второго платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1484,41 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начале периода - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ ¦вариант 2 (в ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 5715,61 ¦ ВД ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦конце периода) ¦ 311¦ 377¦ 311¦ 377¦ 1484,39 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 период аренды (январь - июнь 2003 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦Признан финансовый ¦ 377¦ 731¦ 377¦ 70 ¦ 1027,16 ¦ ВД ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход по третьему ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (1027,14)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ 8 ¦Отражена оплата ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 6172,84 ¦ - ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦третьего платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1027,16 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начале периода - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ ¦вариант 2 (в ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 6172,86 ¦ ВД ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦конце периода) ¦ 311¦ 377¦ 311¦ 377¦ 1027,14 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 период аренды (июль - декабрь 2003 г.) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 9 ¦Признан финансовый ¦ 377¦ 731¦ 377¦ 70 ¦ 533,31 ¦ ВД ¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход по четвертому ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 533,58 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦10 ¦Отражена оплата ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 6666,69 ¦ - ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦третьего платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 533,31 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вариант 1 (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦начале периода - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦ ¦вариант 2 (в ¦ 311¦ 161¦ 311¦ 18 ¦ 6666,42 ¦ ВД ¦ - ¦ 3 ¦ 7200¦
¦ ¦конце периода) ¦ 311¦ 377¦ 311¦ 377¦ 533,58 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦11 ¦После окончания ¦ 685¦ 741¦ 685¦ 70 ¦ 9360 ¦7800¦780¦ - ¦ - ¦
¦ ¦договора аренды ¦ 741¦ 641¦ 70 ¦ 641¦ 1560 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выкупа объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦аренды ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------+----+----+----+----+----------+----+---+----+-----¦
¦12 ¦Получены ¦ 311¦ 685¦ 311¦ 685¦ 9360 ¦ - ¦ - ¦ 3 ¦ 9360¦
¦ ¦денежные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦средства за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объект ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В заключение
В заключение хотелось бы обратить ваше внимание на Закон Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12 июля 2001 года N 2664-III (далее - Закон N 2664).
В соответствии со ст. 4, 5 Закона N 2664 финансовый лизинг отнесен к финансовым операциям и, соответственно, является финансовой услугой.
Согласно Закону N 2664 финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями (юридическими лицами, внесенными в соответствующий реестр в установленном порядке), а также (если это прямо предусмотрено законом) физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности.
К финансовым учреждениям отнесены банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании и другие юридические лица, видом деятельности которых является исключительно предоставление финансовых услуг.
Возникает вопрос, могут ли предоставлять услуги финансового лизинга предприятия, не отнесенные к финансовым учреждениям?
В соответствии с той же ст. 5 Закона N 2664 возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическим лицам, которые по своему правому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, которые осуществляют регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, изданными в пределах их компетенции.
Несмотря на то, что Законом о лизинге предусмотрено, что субъектами лизинга могут быть лизингополучатель - субъект предпринимательской деятельности, в том числе банковское или небанковское финансовое учреждение, передающий в пользование объекты лизинга по договору лизинга, трудно определить насколько данные противоречия отразятся на хозяйственной деятельности. В любом случае должны последовать официальные разъяснения данных противоречий, на наш взгляд сдерживающих развитие предпринимательской деятельности в нашей стране.
__________________
* В соответствии со ст. 240 Гражданского кодекса Украины договор купли-продажи товаров в рассрочку является одним из разновидностей договора купли-продажи.
В соответствии с п. 1.12 ст. 1 Закона о прибыли торговля в рассрочку является хозяйственной операцией, предусматривающей продажу товара на условиях рассрочки конечного платежа на определенный срок и под процент.
** Речь идет о Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес",
N 22 (341), 7 июня - 13 июня 2002 г.