Особенности налогообложения
НДС сельскохозяйственных
предприятий
1. Льготы по НДС для
сельскохозяйственных предприятий
В настоящее время существует много вопросов при рассмотрении налогообложения сельскохозяйственных предприятий. Государство предусмотрело немало льгот для такого вида хозяйств, но из-за трудностей в их применении, не все желающие могут ими воспользоваться.
Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) предусмотрено несколько льгот для производителей сельскохозяйственной продукции. Но для начала определимся, кто же все-таки уплачивает НДС.
В соответствии со ст. 2 Закона о НДС сельскохозяйственные предприятия уплачивают налог, когда:
- объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) в течение последних двадцати календарных месяцев превысил 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, т. е. 61200 грн. Следует отметить, что действие п.2.1 ст.2 остановлено для сельскохозяйственных товаропроизводителей - участников эксперимента относительно введения единого (фиксированного) налога на территории Глобинского района Полтавской области в части всех операций, являющихся объектом налогообложения, кроме операций по продаже продукции собственного производства такими сельскохозяйственными товаропроизводителями. На операции по продаже продукции собственного производства сельскохозяйственными товаропроизводителями - участниками эксперимента относительно введения единого (фиксированного) налога на территории Глобинского района Полтавской области не распространяется также действие п. 7.7 ст. 7 Закона о НДС в соответствии с изменениями N 25/98-ВР от 15.01.98, N 277-XIV от 20.11.1998 г.;
- они осуществляют торговлю за наличные средства независимо от объемов продажи;
- ввозят из-за границы товары (получают услуги для их использования на территории Украины).
Следует указать, что когда сельхозпредприятия, которые не торгуют за наличные и зарегистрированы позднее 05.10.2000 г., до достижения вышеуказанного объема операций не обязаны регистрироваться плательщиками НДС, хотя могут это сделать на добровольных началах согласно п. 9.3 ст. 9 Закона о НДС.
У сельскохозяйственных предприятий, как и у всех плательщиков НДС, при продаже возникают налоговые обязательства, а при покупке товаров (работ, услуг) - налоговый кредит.
Однако сельхозпроизводители, которые продают перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, начисляют налоговые обязательства по нулевой ставке согласно пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС. Данная льгота распространяется на все предприятия любых форм собственности и хозяйствования.
Но когда расчеты за продукцию, которая поставлена перерабатывающим предприятиям, осуществляется в натуральной форме, то согласно Указу Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.1998 г. N 857/98 (далее - Указ N 857) при проведении бартерных (товарообменных) операций, в т. ч. при обмене товарами, операции по продаже которых освобождаются или облагаются налогом по нулевой ставке, НДС взимается по полной ставке, т. е. 20%. Это указано и в письме ГНА Украины от 18. 06.1999 г. N 8837/7/16-1121. Однако такое утверждение не отвечает требованиям Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181).
Конфликт между документами отменяется при применении пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона N 2181, где четко сказано, что в случае когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика.
Следовательно, нулевая ставка применяется при бартерных операциях с молоком и мясом в живом весе, но свою позицию возможно необходимо будет отстаивать в налоговом органе.
Следующая льгота по НДС распространяется на сельхозпредприятия, у которых сумма, полученная от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетной (налоговый) год, составляет не менее 50% общей суммы валового дохода (действует до 01.01.2004 г.). Такие предприятия могут не перечислять в бюджет надлежащие к уплате суммы НДС по операциям по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию, изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья (кроме подакцизной).
В ст. 1 Закона Украины "О стимулировании развития сельскохозяйственного производства на период 2001 - 2004 годов" от 18.01 2001 г. N 2238-III записано, что продукция сельского хозяйства - это продукция, которая производится в сельском хозяйстве и отвечает кодам 01.11-01 42 и 0500.1-05.00.42 Государственного классификатора продукции и услуг ГК 016-97.
Согласно п. 11.29 ст. 11 Закона о НДС неперечисленные средства остаются в распоряжении сельхозпредприятий и должны использоваться ими для приобретения материально-технических ресурсов производственного назначения.
Для новообразованных предприятий отчетный период рассчитывается Порядком аккумуляции и использования средств, которые начисляются сельскохозяйственными товаропроизводителями - плательщиками налога на добавленную стоимость относительно операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.02.1999 г. N 271 с изменениями (далее - Порядок N 271).
Согласно п. 3 Порядка N 271 отчетный период определяется с момента регистрации предприятия как плательщика НДС и до окончания первого отчетного (налогового) месяца, за который такой сельхозпроизводитель подает специальную "сельскохозяйственную" декларацию по НДС по операциям продажи сельхозпродукции. Но ограничение количества месяцев до одного, на основании которого сельхозпроизводитель сможет получить или не получить на весь текущий год (который остался) льготу по НДС, не отвечает законодательству, потому что в году 12 месяцев, а не один. За первый месяц предприятие может не набрать 50%, но в следующих достичь этой отметки. Из этого следует, что каждый отчетный месяц новообразованному сельхозпредприятию следует подсчитать удельный вес продажи сельхозпродукции в общем объеме продажи. И когда будет превышена 50% отметка, то для "отстаивания" появившейся льготы вновь надо обратиться к пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона N 2181.
Согласно п. 4 Порядка N 271 разницу между суммой налоговых обязательств и налогового кредита сельхозпредприятия должны перечислять с текущего счета на отдельный в сроки, которые предусмотрены для уплаты НДС в бюджет. Такой счет предприятие обязано открыть в течение одного отчетного периода. В случае когда предприятие не сможет открыть отдельный счет (например, не имеет средств на текущем счете), то согласно ч. 5 Письма ГНА Украины от 16.05.2001 г. N 6208/7/16-1117 налоговики говорят о начислении пени.
Но в соответствии с пп 16.1.1 п.16.1 ст.16 Закона N 2181 пеня начисляется только на сумму налогового долга после окончания установленных сроков погашения налогового обязательства. Налоговым долгом согласно ст.1 Закона N 2181 считается налоговое обязательство уплатить в бюджет (государственные целевые фонды) определенную сумму, согласованное налогоплательщиком, но не уплаченное в установленный срок.
Следует отметить, что средства, аккумулированные сельскохозяйственными предприятиями, не перечисляются в бюджет, а принадлежат предприятию. Из этого следует, что когда предприятие не перечислит аккумулированный НДС на отдельный счет, то все равно налоговый долг у него не возникаете у налоговых органов нет оснований для начисления пени.
Добавлю, что когда в текущем отчетном периоде сумма налогового кредита превысит сумму налоговых обязательств, то остаток налогового кредита зачисляется в уменьшение налоговых обязательств последующих отчетных периодов. Остаток средств на отдельном счете не подлежит изъятию в бюджет в конце года и может использоваться предприятием в следующем году. Но на данное время существует два случая, когда аккумулированные средства могут быть изъяты в бюджет:
1) согласно п.11.29 ст. 11 Закона о НДС и п.5 Порядка N 271 - за нецелевое использование средств и
2) согласно п.5 Порядка N 271 - когда средства не использованы до 01.03. 2004 г.
Следует отметить еще одну льготу - если сельскохозяйственные предприятия всех форм собственности продают молоко, скот, птицу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты (произведенные в собственных перерабатывающих цехах), НДС, который подлежит уплате в бюджет, остается в распоряжении таких предприятий. Эти средства согласно п.11.21 ст. 11 Закона о НДС должны быть использованы на поддержку собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства. Разницу между налоговыми обязательствами, начисленными в отчетном периоде, и налоговым кредитом предприятия перечисляют с текущего на отдельный счет. При нецелевом использовании вышеуказанных средств они изымаются в государственный бюджет согласно п. 15 Порядка начисления, выплат и использования средств, направленных для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 12.05.1999 г. N 805 (далее - Порядок N 805).
Также существует еще одна льгота: когда сумма НДС, которую перерабатывающие предприятия всех форм собственности должны уплачивать в бюджет за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе.
В соответствии с п. 1 Порядка N 805 эта льгота не относится к:
1) операциям по продаже молока, молокопродук-тов, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями из импортированного сырья;
2) операциям по продаже молока, молокопродук-тов, мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими предприятиями из сырья, закупленного не в живом весе;
3) продаже импортированного сырья;
4) продаже молока и мяса в живом весе посредниками;
5) переработке сырья на давальческих условиях.
Дотации, полученные сельхозпредприятиями, должны использоваться ими только для развития животноводства и в первую очередь для обеспечения животных кормами, воссоздания поголовья, приобретения племенных ресурсов и проведения ветеринарных мероприятий согласно п. 8 Порядка N 805. Дотации могут выплачиваться не только в денежной форме, а и по согласию сельхозпроизводителей управления агропромышленного комплекса, правления потребительских обществ, потребительских союзов системы Укоопсоюза вместе с соответствующими органами государственной налоговой службы и финансовыми органами могут принять решение о выплате дотаций материальными ресурсами в соответствии с п. 9 Порядка N 805.
Также согласно Закону о НДС освобождены от налогообложения некоторые виды хозяйственных операций, а именно согласно пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закона о НДС операции по предоставлению в сельской местности сельскохозяйственными товаропроизводителями услуг по ремонту школ, дошкольных учреждений, интернатов, заведений здравоохранения и предоставлению материальной помощи (один не облагаемый налогом минимум доходов граждан на одного человека, т. е. 17 грн.) продуктами питания собственного производства и услуг по обработке земли многодетным семьям, ветеранам войны и труда, реабилитированным гражданам, инвалидам труда, инвалидам детства, одиноким лицам пожилого возраста, лицам, пострадавшим вследствие Чернобыльской катастрофы, школам, дошкольным учреждениям, интернатам, учреждениям здравоохранения.
Операции по ремонту школ, дошкольных учреждений, интернатов, заведений здравоохранения, как правило, выполняются сельхозпроизводителями бесплатно, и некоторые сельхозпредприятия не включают обороты по предоставлению этих услуг в налоговую отчетность.
Но в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС продажа товаров (работ, услуг) - это любые операции, которые осуществляются в соответствии с договорами купли-продажи, мены, дарения, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу права собственности, распоряжения или пользования товарами, а также отчуждения результатов работ ( услуг), в том числе операции по бесплатному получению (предоставлению) товаров (работ, услуг).
Понятно, что включение в специальную декларацию по НДС этих услуг является обязательным, ведь не облагаемые налогом операции влияют на величину налогового кредита предприятия. Поскольку кредит определяется в зависимости от объема на-логооблагаемых операций в общем размере, то и стоимость услуг следует определять в зависимости от объема налогооблагаемых операций в общем размере. Стоимость услуг следует определять исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Основанием может быть наряд, акт выполненных работ и т. п.
Для документального подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения операций по предоставлению материальной помощи (в пределах одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан на одного человека) продуктами питания собственного производства и услуг по обработке земли, многодетные семьи и одинокие граждане пожилого возраста должны предоставить справки о составе семьи, а все другие перечисленные категории граждан копии надлежащим образом заверенных документов о праве на льготы.
Кроме указанного, в соответствии с пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закона о НДС предусмотрена льгота по предоставлению в сельской местности сельскохозяйственными товаропроизводителями в период проведения полевых работ услуг по питанию механизаторов и животноводов продуктами собственного производства в полевых столовых. Многие предприятия не начисляют НДС на всю стоимость, но при этом следует учитывать, что предприятия покупают у сторонних организаций хлеб, кондитерские изделия, крупы и т. п. Отмечу, что обороты по реализации этой продукции подлежат обложению НДС и такой налог должен включаться в общую декларацию.
2. Составление налоговой отчетности
селъхозпредприятиями
Очень часто работники сельхозпредприятий допускают ошибки при составлении налоговой отчетности.
В настоящее время существует три декларации, которые сельхозпроизводители должны сдавать в налоговые органы.
1. Специальная (отдельная) декларация по НДС N 1, в которой отражаются операции по реализации молока, скота (кроме молока и мяса в живом весе, реализованного перерабатывающим предприятиям), птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах.
По этой декларации расчеты с бюджетом не осуществляются, положительная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода должна перечисляться сельхозпредприятиями на отдельный счет N 1. В случае если такая разница имеет отрицательное значение, то она погашается за счет налоговых обязательств последующих налоговых периодов.
Очень важным вопросом для сельскохозяйственных предприятий является вопрос, в какую декларацию включить обороты по реализации шкур животных и кожаного сырья Понятно, что этот вид продукции связан с животноводством, но в пп. 11.21 ст. 11 Закона о НДС четко определен перечень продукции, операции с которой должны включаться в специальную декларацию по НДС N 1. А поэтому во избежание недоразумений лучше включить операции по реализации шкур и кожаного сырья в специальную (отдельную) декларацию N 2.
2. Специальная (отдельная) декларация по НДС N 2 предоставляется предприятиями-аграрниками по результатам операций по реализации продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства, кроме молока, скота (в т.ч. молока и мяса в живом весе, реализованного перерабатывающим предприятиям), птицы, шерсти, и кроме операций по реализации подакцизных товаров.
Расчеты с бюджетом по этой декларации не осуществляются, положительная разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом подлежит зачислению на отдельный счет N 2, средства с которого должны быть использованы на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения.
Порядок погашения отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода за счет налоговых обязательств будущих отчетных периодов по специальным отдельным декларациям N 1 и N 2 аналогичен порядку, установленному ст.14 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.1998 г. N 857/98 (далее Указ N 857), с учетом того, что декларации N 1 и N 2 предоставляются сельхозпредприятиями по сокращенной форме.
3. Декларация по НДС N 3 (общая) предоставляется по результатам операций по реализации продукции несобственного производства, подакцизных товаров, а также молока и мяса в живом весе, реализованного перерабатывающим предприятиям.
Данная декларация предоставляется по полной форме и по ней осуществляются расчеты с бюджетом, уплата налога в бюджет и бюджетное возмещение осуществляются в порядке, установленном Законом о НДС и Указом N 857.
Некоторые сельхозпредприятия ошибочно включают обороты по реализации молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям за денежные средства, которые учитываются по нулевой ставке, в общую декларацию, НДС по которой подлежит уплате в бюджет, а обороты по реализации молока и мяса в живом весе по бартеру, налогооблагаемые по ставке 20%, - в отдельную (специальную), по которой расчеты с бюджетом не осуществляются. Но операции по продаже молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов включаются в декларацию, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
Также согласно п 11.29 ст. 11 Закона о НДС не подлежат уплате в бюджет и остаются в распоряжении сельхозпроизводителей суммы НДС, которые начисляются сельхозтоваропроизводителями при осуществлении операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию, изготовленную на давальческих условиях из собственного сельхозсырья. Кроме указанного, такие услуги подлежат отражению в специальной (отдельной) декларации N 2.
Большое количество налоговых льгот, особый порядок налогообложения и различные ставки НДС привели к очень сложному порядку распределения налогового кредита по декларациям На данном этапе следует отметить, что в соответствии с пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, если налогоплательщик осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения в соответствии со ст. 3 и ст. 5 Закона о НДС, то суммы налога, которые уплачены (начислены) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения), и основные фонды и нематериальные активы, которые подлежат амортизации, относятся соответственно в состав валовых затрат производства (обращения) и на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются.
Для удобства предлагаем рассмотреть по этапам распределение сумм налогового кредита по декларациям:
I этап - определяется общая сумма налогового кредита.
II этап - вся сумма налогового кредита должна быть распределена на следующие подэтапы:
1. Налоговый кредит за товары (работы, услуги), которые используются только в операциях по производству продукции животноводства и продуктов ее переработки (например, ветеринарные препараты, корма и т. п.).
2. Налоговый кредит затовары, работы, услуги, которые используются в операциях по производству другой продукции (работ, услуг) собственного производства (например, удобрения, семена).
3. Налоговый кредит по операциям по продаже продукции не собственного производства и подакцизной продукции (например, при продажи угля - НДС по приобретенному углю).
4. Налоговый кредит по приобретению товаров (работ, услуг), которые используются одновременно в нескольких видах операций (например, запасные части, ГСМ, оргтехника, канцтовары и т п.).
Для большей наглядности рассмотрим таблицу 1, в которой приведено распределение налогового кредита.
Таблица 1
Распределение налогового кредита
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Специальная (отдельная) ¦ Специальная ¦ Общая ¦
¦ ¦ декларация N 1 (по сокращенной ¦(отдельная декларация¦декларация N 3 ¦
¦ ¦ форме) ¦ N 2 (по сокращенной ¦ (по полной ¦
¦ ¦ ¦ форме) ¦ форме) ¦
+---+----------------------------------+---------------------+---------------¦
¦ 1 ¦Распределить налоговый кредит ¦ ¦Налоговый ¦
¦ ¦пропорционально части ¦ ¦кредит ¦
¦ ¦использования в операциях по ¦ ¦включается ¦
¦ ¦производству продукции, обороты ¦ ¦частично ¦
¦ ¦по реализации которой отражены в ¦ ¦ ¦
¦ ¦спец Декларации N 1 и в операциях ¦ ¦ ¦
¦ ¦по реализации молока и мяса в ¦ ¦ ¦
¦ ¦живом весе перерабатывающим ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятиям ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+---------------------+---------------¦
¦ 2 ¦ ¦Налоговый кредит ¦ ¦
¦ ¦ ¦включается в эту ¦ ¦
¦ ¦ ¦декларацию целиком ¦ ¦
+---+----------------------------------+---------------------+---------------¦
¦ 3 ¦ ¦ ¦Налоговый ¦
¦ ¦ ¦ ¦кредит ¦
¦ ¦ ¦ ¦включается ¦
¦ ¦ ¦ ¦целиком ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Налоговый кредит по приобретению ГСМ, запчастей и т.п. распределяется по¦
¦ ¦декларациям пропорционально использованию этих ТМЦ в операциях каждого ¦
¦ ¦вида на основании данных внутрихозяйственных накладных на отпуск ТМЦ, ¦
¦ ¦накладных на отпуск ТМЦ на сторону и т.п. ¦
¦ ¦В случае когда невозможно определить, в каких операциях используются ¦
¦ ¦приобретенные товары (работы, услуги) (например, канцтовары, оргтехника ¦
¦ ¦и т.п.), то налоговый кредит следует распределить пропорционально к ¦
¦ ¦каждому виду операций в общей сумме налоговых обязательств за период ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В случае когда на сельхозпредприятии за период были не облагаемые налогом операции, распределение налогового кредита по трем декларациям сделано, следует исключить часть налогового кредита пропорционально к не облагаемым налогом операциям в общем объеме из состава налогового кредита.
Для примера предположим, что:
1. Объем продажи без НДС по операциям, которые облагаются по ставке 20%, кроме операций по ввозу импортированных товаров, НДС за которые уплачивается таможенным органам при растама-живании, составляет 1560 грн., а сумма НДС 312 грн.
2. Объем продажи операций, которые облагаются по ставке 0%, составляет 480 грн.
3 Объем продажи операций, которые не подлежат налогообложению, составляет 300 грн.
4. Общий объем операций составляет 2340 грн.
Дополнительно предположим, что согласно предварительному расчету сумма налогового кредита составляет 436 грн. В данном случае, чтобы определить, какая часть налогового кредита подлежит отнесению в состав расходов, необходимо сначала определить часть не облагаемых налогом операций в общем объеме продажи, т. е. объем операций, которые не подлежат налогообложению разделить на общий объем операций.
300 / 2340 = 0,128, или 12,8%.
Теперь можно определить сумму НДС, которую следует отнести в состав расходов:
436 х 12,8 = 55 грн. 80 коп.
3. Выход членов с елъхозпред приятии и
начисление НДС
В соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения являются операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам оперативной аренды (лизинга) и операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору) для погашения кредиторской задолженности залогодателя.
Согласно п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС продажа товаров - любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.
Не относятся к продаже операции передачи товаров в пределах договоров комиссии (консигнации), займа, поручения, хранения (ответственного хранения), доверительного управления, аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачи права собственности на такие товары другому лицу.
Согласно действующему законодательству имущество на сельхозпредприятии принадлежит на праве общей паевой собственности его членам. Пай является собственностью члена предприятия. Право распоряжаться паем член предприятия получает после прекращения членства в предприятии.
При выделении и передаче пая его владелец не изменяется, изменяется только форма собственности с общей паевой на частную. Т. е. в данном случае отсутствует передача права собственности, отсутствует факт продажи, являющийся объектом обложения НДС согласно ст. 3 Закона о НДС.
4. Бухгалтерский учет операций по НДС в
сельском хозяйстве
Для лучшего ознакомления с данным вопросом рассмотрим все примеры в таблицах. В таблице 2 приведена ситуация отгрузки и получения средств сельхозпредприятием от молокозавода с использованием следующих счетов и субсчетов:
23 "Производство";
27 "Продукция сельскохозяйственного производства";
311 "Текущие счета в национальной валюте";
361 "Расчеты с отечественными покупателями";
48 "Целевое финансирование и целевые поступления";
701 "Доход от реализации готовой продукции";
901 "Себестоимость реализованной готовой продукции".
Таблица 2
Бухгалтерский учет продажи молока за денежные средства
перерабатывающему предприятию
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ +--------------------¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---+------------------------------------------+----------+---------+--------¦
¦ 1 ¦Оприходовано молоко ¦ 27 ¦ 23 ¦ 3000 ¦
+---+------------------------------------------+----------+---------+--------¦
¦ 2 ¦Отгружено молоко молокозаводу ¦ 361 ¦ 701 ¦ 4500 ¦
+---+------------------------------------------+----------+---------+--------¦
¦ 3 ¦Отражена сумма дотации (п. 6.2.6 п. 6.2 ¦ 361 ¦ 48 ¦ 900 ¦
¦ ¦ст. 6 Закона о НДС) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------------+----------+---------+--------¦
¦ 4 ¦Списано молоко на реализацию ¦ 901 ¦ 27 ¦ 3000 ¦
+---+------------------------------------------+----------+---------+--------¦
¦ 5 ¦Получены денежные средства за отгруженное ¦ 311 ¦ 361 ¦ 4500 ¦
¦ ¦молоко ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Когда же дотация получена денежными средствами, то данные операции приведены в таблице 3 с дополнительным использованием субсчетов:
208 "Материалы сельскохозяйственного назначения";
313 "Прочие счета в банке в национальной валюте";
6412 "Расчеты по НДС с реализации молока, скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах";
718 "Полученные гранты и субсидии";
791 "Результат основной деятельности".
Таблица 3
Бухгалтерский учет продажи молока за денежные средства
перерабатывающему предприятию при условии,
что дотация получена денежными средствами
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦Кредит ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 1 ¦Получена сумма дотаций на отдельный счет ¦ 313 ¦ 361 ¦ 900 ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 2 ¦Списана на финансовый результат себестоимость ¦ 791 ¦ 901 ¦ 3000 ¦
¦ ¦молока ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 3 ¦Списана на финансовые результаты выручка от ¦ 701 ¦ 791 ¦ 4500 ¦
¦ ¦продажи молока ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 4 ¦Получены от поставщиков минеральные кормовые ¦ 208 ¦ 631 ¦ 640 ¦
¦ ¦добавки для животных ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 5 ¦Начислен НК по НДС ¦ 6412 ¦ 631 ¦ 128 ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 6 ¦Оплачены кормовые добавки ¦ 631 ¦ 313 ¦ 768 ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 7 ¦Одновременно списана часть использованной дотации¦ 48 ¦ 718 ¦ 768 ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 8 ¦В счет дотаций получена сыворотка ¦ 208 ¦ 361 ¦ 750 ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 9 ¦Отражен НК ¦ 6412 ¦ 361 ¦ 150 ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦10 ¦Одновременно списана использованная дотация ¦ 48 ¦ 718 ¦ 900 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример бухгалтерского учета операций по льготам, указанным в п.11.21 ст.11 Закона о НДС, приведен в таблице 4.
Таблица 4
Бухгалтерский учет продажи колбас
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 1 ¦Оприходованы колбасы, изготовленные в ¦ 27 ¦ 23 ¦ 19600 ¦
¦ ¦собственном производстве ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 2 ¦Отгружены колбасы покупателям ¦ 361 ¦ 701 ¦ 28800 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 3 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 701 ¦ 6412 ¦ 4800 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 4 ¦Списаны колбасы на реализацию ¦ 901 ¦ 27 ¦ 19600 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 5 ¦Получена оплата за колбасы ¦ 311 ¦ 361 ¦ 28800 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 6 ¦Списана себестоимость реализованных колбас ¦ 791 ¦ 901 ¦ 19600 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 7 ¦Списан доход от реализации ¦ 701 ¦ 791 ¦ 24000 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 8 ¦По данным Декларации N 1 перечислена на ¦ 313 ¦ 311 ¦ 1600 ¦
¦ ¦отдельный счет сумма НДС, подлежащая уплате в¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бюджет ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 9 ¦Одновременно отражена сумма целевого ¦ 6412 ¦ 48 ¦ 1600 ¦
¦ ¦финансирования ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример бухгалтерского учета операций по льготам, указанным в п. 11.29 ст. 11 Закона о НДС, приведен в таблице 5 с использованием дополнительных счетов и субсчетов:
20 "Производственные запасы";
203 "Топливо";
6411 "НДС по расчетам с бюджетом";
6413 "Расчеты по НДС с реализованной продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства (кроме молока и мяса в живом весе, реализованных перерабатывающим предприятиям)";
644 "Налоговый кредит".
Таблица 5
Бухгалтерский учет реализации продукции растениеводства
и распределения НК по приобретенному дизельному топливу
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 1 ¦Приобретены товары (работы, услуги) для ¦ 20 ¦ 631 ¦ 400000 ¦
¦ ¦производства сельхозпродукции ¦ 27 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 2 ¦Начислен НК по НДС ¦ 6413 ¦ 631 ¦ 8000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 3 ¦Реализована продукция растениеводства ¦ 361 ¦ 701 ¦ 72000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 4 ¦Начислен НО по НДС ¦ 701 ¦ 6413 ¦ 12000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 5 ¦Списана продукция растениеводства на ¦ 901 ¦ 27 ¦ 44000 ¦
¦ ¦реализацию ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 6 ¦Списана себестоимость реализованной продукции ¦ 791 ¦ 901 ¦ 44000 ¦
¦ ¦растениеводства ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 7 ¦Списан доход от реализации ¦ 701 ¦ 791 ¦ 60000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 8 ¦Перечислен остаток налоговых обязательств ¦ 313 ¦ 311 ¦ 4000 ¦
¦ ¦(Декларация N 2) на отдельный счет ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 9 ¦Отражена сумма целевого финансирования ¦ 6413 ¦ 48 ¦ 40000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦10 ¦Получено от поставщиков дизельное топливо ¦ 203 ¦ 631 ¦ 30000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦11 ¦Начислен НК по НДС (действует кассовый метод ¦ 644 ¦ 631 ¦ 6000 ¦
¦ ¦по НДС согласно Закону Украины "О временном ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦порядке налогообложения операций по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦изготовлению и продаже нефти сырой и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦некоторых горюче-смазочных материалов" от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦02.03.2000 г. N 1521-III ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦12 ¦Оплачено дизельное топливо ¦ 631 ¦ 313 ¦ 36000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦13 ¦Одновременно списана использованная дотация ¦ 48 ¦ 718 ¦ 36000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦14 ¦Проведен раздел налогового кредита по ¦ 6413 ¦ 644 ¦ 2000 ¦
¦ ¦приобретенному дизельному топливу (по итогам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦месяца) по топливу, использованному для ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦производства продукции, облагаемой по п.11.29 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Закона о НДС ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ ¦по топливу, использованному на производство ¦ 6411 ¦ 644 ¦ 1200 ¦
¦ ¦не облагаемой продукции ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ ¦по неиспользованному в отчетном периоде ¦ 6413 ¦ 644 ¦ 2800 ¦
¦ ¦топливу ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример бухгалтерского учета операций по приобретению и продаже покупных товаров приведен в таблице 6 с дополнительным использованием следующих субсчетов: 205 "Строительные материалы"; 301 "Касса в национальной валюте"; 702 "Доход от реализации товаров".
Таблица 6
Бухгалтерский учет операций по приобретению
и продаже покупных товаров
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 1 ¦Получен сельхозпредприятием кирпич ¦ 205 ¦ 631 ¦ 3800 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 2 ¦Начислен НК по НДС ¦ 6411 ¦ 631 ¦ 760 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 3 ¦Проведена оплата за кирпич ¦ 631 ¦ 311 ¦ 4560 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 4 ¦Реализован кирпич работникам предприятия ¦ 301 ¦ 702 ¦ 4920 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 5 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 702 ¦ 6411 ¦ 820 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 6 ¦Списан кирпич на реализацию ¦ 902 ¦ 205 ¦ 3800 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 7 ¦Списана себестоимость реализованного кирпича ¦ 791 ¦ 902 ¦ 3800 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 8 ¦Списан доход от реализации ¦ 702 ¦ 791 ¦ 4100 ¦
+---+---------------------------------------------+--------+--------+--------¦
¦ 9 ¦Перечислен в бюджет НДС (Декларация N 3) ¦ 6411 ¦ 311 ¦ 60 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Также рассмотрим бухгалтерский учет продажи молока в обмен на шифер (у неперерабатывающего предприятия) в таблице 7.
Таблица 7
Бухгалтерский учет продажи молока в обмен
на шифер (у неперерабатывающего предприятия)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦
¦ ¦ +----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 1 ¦Отгружено молоко покупателям ¦ 361 ¦ 701 ¦ 8400 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 701 ¦ 6412 ¦ 1400 ¦
¦ ¦(дата первой бартерной операции) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 3 ¦Списано молоко на реализацию ¦ 901 ¦ 27 ¦ 2300 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 4 ¦Получен шифер в оплату за молоко ¦ 205 ¦ 631 ¦ 7000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 5 ¦Начислен НК по НДС (дата проведения ¦ 6411 ¦ 631 ¦ 1400 ¦
¦ ¦балансирующей бартерной операции) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 6 ¦Проведен взаимозачет по бартерной операции ¦ 631 ¦ 361 ¦ 8400 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 7 ¦Списана себестоимость реализованного молока ¦ 791 ¦ 901 ¦ 4600 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 8 ¦Списан доход от реализации ¦ 701 ¦ 791 ¦ 7000 ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦ 9 ¦Перечислена на отдельный счет сумма НДС, ¦ 313 ¦ 311 ¦ 200 ¦
¦ ¦подлежащая уплате в бюджет (Декларация N 1 ) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------+-------+--------+--------¦
¦10 ¦Отражена сумма целевого финансирования ¦ 6412 ¦ 48 ¦ 200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Вывод
Следовательно, мы рассмотрели льготы по НДС для сельскохозяйственных предприятий и можем сделать вывод, что на данное время аграрный сектор имеет хорошую нормативную базу по НДС, которая позволяет работать и получать прибыль Но не все особенности учтены в сегодняшней редакции Закона о НДС. Так ст. 9 Закона Украины "О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001 - 2004 годов" от 18.01.2001 г. N 2238-III дала бы возможность применять сельскохозяйственным предприятиям, которые осуществляют реализацию собственной сельхозпродукции и продуктов ее переработки, кассовый метод начисления налоговых обязательств по НДС. Льгота очень хорошая, но согласно п. 11.4 ст 11 Закона о НДС изменение порядка обложения НДС могут осуществляться только внесением изменений в Закон о НДС. И ГНАУ письмом от 26.04.2001 г. N 2045/6/16-1215-15 высказала следующее мнение. "ГНА Украины рассмотрела письмо относительно порядка применения Закона Украины от 18.01.2001 г. N 2238-III "О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001 - 2004 лет" и сообщает, что применение норм указанного Закона в части вопросов налогообложения носит исключительно концептуальный характер, а поэтому применение их возможно только после принятия ВРУ и КМУ законодательных и нормативно-правовых актов". Действительно в заключительной части Закона было настоятельно предложено Кабмину в трехмесячный срок с даты вступления в силу этого Закона внести на рассмотрение Верховной Рады Украины предложения относительно приведения законов Украины в соответствие этому Закону, но увы. Хотя и Высший Арбитражный суд в информационном письме от 15.05.2001 г. N 01-8/573 обращался в ВР Украины и Кабмин* "В связи с принятием Верховной Радой Украины Закона "О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001 - 2004 годов" (далее - Закон) в арбитражной практике возникли проблемные вопросы, связанные с несогласованностью предписаний Закона с другими нормативно-правовыми актами Украины". Но опять ничего не произошло. Утешает одно - существует арбитражная практика, значит можно попытаться доказать действительность положений Закона N 2238, опять таки памятуя о пп. 4.4.1 Закона N 2181.
Кроме того, можно говорить и о целесообразности продления льготы, указанной в п 11.16 ст. 11 Закона о НДС, которая действовала до 1 января 2002 года и по ней освобождались от налогообложения в порядке, предусмотренном п. 5.1 ст. 5 Закона о НДС, операции по выдаче сельскохозяйственной продукции собственного производства предприятий производителей сельхозпродукции:
- физическим лицам - владельцам земельных паев, внесенных в такие предприятия, в виде компенсации стоимости пользования такими паями таким предприятием, но не более 70 гривен в расчете на полный календарный месяц срока такого пользования;
- физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях с предприятием производителем сельскохозяйственной продукции в соответствии с фактически отработанным временем, но не более 70 гривен в расчете на полный календарный месяц.
Но при желании, общими усилиями, все можно изменить в лучшую сторону...
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
N 31 (350), 16 августа - 22 августа 2002 г.