Переоценки активов предприятий в условиях
применения национальных учетных стандартов
и действующего налогового законодательства
Вопрос переоценок оборотных материальных ценностей, необоротных и нематериальных активов, установления их справедливой стоимости, как показывает практика, несмотря на почти 2-летнее применение П(С)БУ остается достаточно непонятным и, поэтому, актуальным. Особенно это касается методологии переоценок по конкретным группам и видам активов, поскольку полной ясности этих процессов учетные стандарты не дают.
Переоценке подлежат:
Основные средства в соответствии с пунктом 16 П(С)БУ 7, из которого следует необходимость переоценки в сторону уменьшения или увеличения балансовой стоимости (уценки или дооценки) каждого отдельно взятого объекта основных средств, если его остаточная стоимость (разница между первоначальной или переоцененной стоимостью и износом) больше чем на 10 % отличается от справедливой стоимости на дату баланса или в сторону увеличения, или в сторону уменьшения
Из этого следует сразу несколько вопросов:
- Что считать датой баланса, то есть в какие конкретно сроки проводить переоценку?
- Как определить справедливую стоимость отдельно взятого объекта основных средств на каждую конкретную дату?
- Какими документами подтвердить величину справедливой стоимости отдельно взятого объекта основных средств на каждую конкретную дату?
- Как переоценка повлияет на результаты бухгалтерского учета?
- Как переоценка повлияет на величину амортизационных отчислений и норму амортизации?
- Как переоценка повлияет на величину налого-облагаемой прибыли да и повлияет ли вообще?
- Как данная операция переоценки отразится на отсроченных налогах и активах?
Мало того, пункт 16 П(С)БУ 7 определяет, что в случае переоценки объекта основных средств на эту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы, в которую включается данный объект основных средств. Таких групп пункт 5 П(С)БУ 7 определяет собственн достаточно значительные:
- земельные участки;
- капитальные расходы на улучшение земель;
- здания, сооружения и передаточные устройства;
- машины и оборудование;
- транспортные средства,
- инструменты, приборы, инвентарь (мебель);
- рабочий и продуктивный скот;
- многолетние насаждения;
- прочие основные средства.
Поэтому вопрос обязательности или, точнее, реальности осуществления такой переоценки на практике, то есть переоценки всей группы беспокоит почти все предприятия, а отсутствие однозначности становится препятствием на пути определения реальной стоимости основных средств.
Прочие необоротные материальные активы, которые в соответствии с п. 5 П(С)БУ 7 включены в основные средства (библиотечные фонды, малоценные необоротные материальные активы, временные нетитульные сооружения, природные ресурсы, инвентарная тара, предметы проката, другие необоротные материальные активы) и на которые распространяется соответственно пункт 16 П(С)БУ 7, а значит и вышеперечисленные вопросы Это означает, что никаких отличий в переоценке прочих необоротных материальных активов от остальных групп основных средств не имеется.
Нематериальные активы в сторону увеличения или уменьшения стоимости в соответствии с п. 19 П(С)БУ 8, но только такие, по которым имеется активный рынок Такая переоценка может осуществляться на дату баланса, и в случае переоценки одного объекта следует осуществлять переоценку всех других объектов данной группы. Более того, в п. 20 П(С)БУ 8 определено, что если предприятием проведена переоценка группы нематериальных активов, то в дальнейшем они подлежат ежегодной переоценке. Причем по каждой группе отдельно, а групп в соответствии с п. 5 П(С)БУ 8, также значительных по объему, семь:
- права пользования природными ресурсами (недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. п.);
- права пользования имуществом (земельным участком, зданием, право на аренду помещения и т д.);
- права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия и т. п.);
- права на объекты промышленной собственности (на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.);
- авторские и смежные с ними права (право на литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных и т. п.);
- гудвилл;
- другие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. д.).
Запасы в соответствии с п. 24, 25 П(С)БУ 9 только в сторону уменьшения стоимости, то есть переоценке в виде уценки, причем касается это положение в соответствии с п. 6 П(С)БУ 9 следующих позиций:
- сырья, основных и вспомогательных материалов, комплектующих изделий и прочих материальных ценностей, предназначенных для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, обслуживания производства и административных нужд;
- незавершенного производства в виде незаконченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов;
- готовой продукции;
- товаров;
- малоценных и быстроизнашивающихся предметов, используемых не более года или производственного цикла.
В этой части вопросов также хватает:
- Что считать чистой стоимостью реализации?
- На основании чего и как проводить переоценку?
- Что считать малоценными и быстроизнашивающимися предметами?
Финансовые инвестиции, необходимость изменения цены которых в большую или меньшую сторону вызывается п. 8 - 15 П(С)БУ 12, но при этом называется не переоценкой, а амортизацией инвестиций, а величина изменения цены является либо финансовыми доходами, либо финансовыми расходами Особенность амортизационного процесса инвестиций и состоит в том, что в отличие от основных средств, амортизация инвестиции может сопровождаться как увеличением балансовой стоимости финансовой инвестиции, так и ее уменьшением.
Выяснив все проблемные вопросы, необходимо последовательно и ответить на них по видам переоценок активов.
Переоценки основных средств и неоворотных материальных активов
При проведении переоценки основных средств неясных и спорных вопросов много, и первый среди них касается даты, на которую можно или нужно делать переоценку. Понятие даты баланса дано не в стандарте П(С)БУ 7, а в стандарте П(С)БУ 6, п. 3 следующим образом: "Дата баланса - дата, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода". Из этого определения следует, что датами баланса являются 31.03, 30.06, 31.09, 31.12. Таким образом, на эти даты и должна осуществляться переоценка основных средств в случае изменения более чем на 10 % балансовой стоимости, то есть при наличии отклонения в любую сторону справедливой стоимости от остаточной балансовой. В то же время в соответствии со статьей 13 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.1999 г. N 996-XIV отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Из этого можно сделать заключение, что датой баланса является последний день отчетного года и, соответственно, переоценка основных средств должна осуществляться на 31.12. Однако этой же статьей закона предусматривается ежеквартальное составление промежуточной финансовой отчетности нарастающим итогом с начала года, причем баланс включен в промежуточную отчетность и должен составляться на конец последнего дня квартала. А поскольку Министерство финансов Украины, прерогативой которого является составление учетных стандартов, официальных разъяснений или изменений в П(С)БУ не дало, представляется целесообразным осуществлять переоценку, в случае необходимости, на квартальную дату, что позволит более точно сформировать прибыль.
Предприятия же не только не переоценивают основные средства на квартальную дату, но и не рискуют это сделать и раз в год. Причин несколько: первая - боязнь необходимости переоценки всей группы основных средств из-за одного объекта, особенно у предприятий с большим количеством оборудования. Вторая причина нежелания переоценки - высокая реальная стоимость основных фондов, которая приводит к резкому увеличению суммы амортизационных отчислений, росту себестоимости и цены продукции, что делает ее неконкурентоспособной.
В то же время внимательное изучение пункта 16 П(С)БУ 7 показывает, что из обязательности переоценки одного объекта основных средств следует обязательность переоценивания, а не фактической переоценки всей группы основных средств, в которую входит данный объект. Мы уже указывали, что в п. 5 П(С)БУ 7 определено 9 групп основных средств.
Означает ли это, что переоценив один станок в группе машин и оборудования надо переоценить обязательно всю группу, то есть и другие станки? Нет. Переоценить каждый объект основных средств следует из этой группы тогда и только тогда, когда его собственная балансовая оценка будет больше чем на 10 % отличаться от справедливой. Таким образом, переоценка одного объекта основных средств означает лишь необходимость рассмотрения вероятности переоценки других основных средств этой группы по каждому их объекту на эту же дату. Другими словами, есть необходимость рассмотрения возможности переоценки и всех других объектов основных средств этой группы с решением вопроса по каждому объекту отдельно, исходя из экономических показателей данного объекта относительно изменения балансовой его стоимости. Практически функция комиссии предприятия, определенной в приказе по переходу на П(С)БУ, сводится к обоснованию необходимости и целесообразности изменения балансовой стоимости на основе полученной предприятием информации по стоимости каждого объекта, входящего в ту или иную группу. А это в свою очередь означает, что если явно надо переоценить только один объект основных средств, то по всем остальным необходимо подтвердить информацию о том, что их балансовая стоимость не изменилась больше чем на 10 %.
Итак, из обязательности переоценки одного объекта основных средств не следует абсолютная обязательность переоценки остальных объектов основных средств, входящих в эту же группу. Однако следует обязательность выяснения справедливой стоимости каждого объекта основных средств, входящих в эту группу, определения величины отклонения ее от балансовой стоимости и последующего решения вопроса о переоценке каждого конкретного объекта основных средств этой группы.
Что же касается боязни роста амортизационных отчислений, то и этот процесс достаточно регулируемый самим предприятием. Во-первых, предприятие самостоятельно может выбрать метод начисления амортизации, причем для малорентабельных предприятий можно рекомендовать лишь метод прямолинейный, то есть метод равномерного начисления амортизации. Во-вторых, именно при этом методе предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования каждого объекта основных средств, то есть период использования данного объекта на данном предприятии, от которого, в свою очередь, обратно пропорционально зависит сумма амортизационных отчислений (чем больше срок полезного использования, тем меньше месячная сумма амортизационных отчислений). Кроме того, предприятие самостоятельно определяет расчетную величину ликвидационной стоимости, а под ней в соответствии с п. 4 П(С)БУ 7 понимается в первую очередь стоимость реализации данного объекта, то есть стоимость активов, которые предприятие лишь ожидает получить от реализации или ликвидации основных средств после окончания срока их полезного использования. Увеличение ликвидационной стоимости осуществляется и за счет предполагаемых расходов, связанных с ликвидацией или реализацией (разборкой, демонтажем и т. д.). Ликвидационная стоимость вычитается из первоначальной для определения величины амортизируемой стоимости. То есть также обратно пропорционально влияет на величину месячной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, изменение срока полезного использования основных средств вполне допускается стандартом, и не считается изменением учетной политики, то есть не требует определенных исправлений в учете и отчетности, что позволяет в любой момент его изменить и соответственно пересчитать сумму амортизационных отчислений со следующего месяца. И, наконец, сумму амортизационных отчислений уменьшить всегда поможет уценка, а увеличить дооценка, проведение которых также влияет на величину амортизируемой стоимости, но уже прямо пропорционально: дооценка имеет результатом увеличение амортизируемой стоимости и суммы амортизации, а уценка наоборот, уменьшает и величину амортизируемой стоимости, и величину суммы амортизации.
Все хозяйственные операции в соответствии с п. 1.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, отражаются в бухгалтерском учете методом их сплошного и непрерывного документирования, то есть на основании первичных документов. Что является документальным основанием переоценки для бухгалтерии? Вопрос однозначно П(С)БУ не урегулирован. Однако на практике распорядителем кредитов является руководитель предприятия, которому эта функция может быть передана собственником, или сам собственник предприятия непосредственно, если он не передал соответствующих прав руководителю предприятия. Это означает обязательность наличия приказа на переоценку, в котором указан каждый подлежащий переоценке объект отдельно, который в свою очередь основан на решении соответствующей комиссии, утвержденной приказом на переход на П(С)БУ.
Такое утверждение не противоречит п. 2.1 вышеуказанного Положения, поскольку в состав первичных документов входят письменные распоряжения администрации или собственника.
Какие должны или могут быть основания для переоценки у комиссии? Это тоже однозначно не установлено П(С)БУ. Однако П(С)БУ 19 определяет, что справедливой стоимостью земли и строений является рыночная стоимость; машин и оборудования - рыночная стоимость (или при ее отсутствии восстановительная стоимость, то есть современная стоимость приобретения, за вычетом суммы износа на дату оценки), остальных основных средств - также восстановительная стоимость (современная стоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки. Формально от предприятия не требуется доказательств правильности определения восстановительной или рыночной стоимости. Однако, практика показывает, что документы лучше иметь, чем не иметь. Поэтому по тем основным фондам, производитель которых известен, можно получить письменную информацию от него. По тем основным фондам, по которым невозможно определить восстановительную стоимость, лучше всего осуществить экспертную оценку у профессиональных оценщиков.
Надо сказать, что институт профессиональных оценщиков с момента вступления в силу соответствующего закона уже достаточно четко используют банки для оценки имущества, являющегося обеспечением кредита Не за горами то время, когда и оценка имущества для налогового залога будет также осуществляться при помощи профессиональных оценщиков за счет предприятий.
Без сомнения, с рыночной стоимостью дело обстоит несколько лучше, если на данный объект основных средств ее можно определить при помощи прайс-листов. А если таких листов нет, то при определенных взаимоотношениях с партнерами их достаточно несложно да и недорого организовать Соответствующих изданий более чем достаточно, тем более, что за объявленной ценой не стоит никакая обязательность продажи или покупки.
Влияние переоценки основных средств и их части - необоротных материальных активов на бухгалтерский учет и его результаты не является однозначным. Во-первых, по-разному отражается в учете и финансовой отчетности сумма первых и последующих дооценок и уценок непосредственно, а во-вторых, изменение результатов хозяйственной деятельности (прибыли или убытка) происходит в связи с изменениями сумм амортизационных отчислений. Осуществляется это следующим образом:
1. Первая уценка относится на текущие расходы с К-та счета 10 или 11 в дебет 975, вследствие чего увеличиваются текущие расходы, но на часть суммы уменьшается и сумма амортизационных отчислений. В целом же рост расходов дает уменьшение балансовой прибыли.
2. Первая дооценка относится в состав дополнительного капитала в дебет счетов 10, 11 с кредита счета 423 и дохода не дает, однако дает увеличение расходов на амортизацию со следующего за дооценкой месяца. В этом случае также происходит рост расходов за счет амортизации и уменьшение прибыли.
3. Уценка после дооценки в сумме дооценки списывается на уменьшение дополнительного капитала в дебет счета 423 с К-та счетов 10, 11, а в сумме превышения уценки над дооценкой - списывается на расходы отчетного периода проводкой с К-та счетов 10 или 11 в дебет 975.
4. Дооценка после уценки в сумме предыдущей уценки включается в состав доходов отчетного периода проводкой в Д-т счетов 10, 11 с кредита счета 746, а в сумме превышения включается в дополнительный капитал проводкой в Д-т счетов 10, 11 с кредита счета 423.
В П(С)БУ 7 понятие переоценки осложнено понятиями уменьшения или увеличения полезности В сущности под уменьшением полезности следует понимать обычную уценку, а восстановление или увеличение полезности есть не что иное, как дооценка. Но поскольку различных уценок и дооценок может быть за время использования объекта много, то следует вести в аналитическом учете "историю объекта", где будут указаны все уценки, дооценки, потери полезности и их восстановления.
Переоценка основных средств осуществляется только в бухгалтерском учете и не предусмотрена Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Из этого следует достаточно важный вывод:
величина уценок и дооценок основных средств не влияет на величину налогооблагаемой прибыли как непосредственно, так и посредством амортизации.
Письмом ГНАУ N 2338/7/15-1117 от 26.02.2001 г. "О бухгалтерской и налоговой амортизации" признается, что в бухгалтерском учете амортизируется первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов с учетом их ликвидационной стоимости. В то же время в налоговом учете объектом амортизации являются капитальные затраты, связанные с приобретением (изготовлением, созданием) основных фондов. Различные подходы к определению "налоговой" и "бухгалтерской" амортизации, по мнению ГНАУ, связаны с тем, что целью бухгалтерского учета основных фондов является определение справедливой стоимости таких активов, в то время как в налоговом учете суммы амортизационных отчислений рассматриваются как доли капитальных затрат, учитываемых в уменьшение скорректированного валового дохода для расчета объекта налогообложения. В связи с этим Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не предусматривает осуществления налогоплательщиком какой-либо переоценки балансовой стоимости необоротных активов в налоговом учете, кроме проведения ежегодной индексации балансовой стоимости групп основных фондов и нематериальных активов в порядке, установленном подпунктом 8.3.3 пункта 8.3 статьи 8 указанного Закона. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 22.8 ст. 22 вышеуказанного Закона балансовая стоимость основных фондов, которые согласно статье 8 этого Закона подпадают под определение групп 1, 2 и 3, введенных в эксплуатацию до вступления в силу этого Закона, определяется на уровне их остаточной стоимости по состоянию на момент вступления в силу этого Закона с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации.
Таким образом по основным средствам, приобретенным до 01.07.1997 г., для налогообложения балансовая стоимость основных средств и амортизация их определяются без учета П(С)БУ. Однако по приобретенным с 01.07.2000 г. основным средствам первоначальная стоимость таких основных средств определяется и для налогообложения методами, предусмотренными в П(С)БУ, то есть в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7, и состоит из:
- сумм, уплаченных поставщикам основных средств и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ без непрямых налогов;
- регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, связанных с приобретением основных средств;
- суммы ввозной таможенной пошлины;
- суммы непрямых налогов, связанных с приобретением или созданием основных средств и не возмещаемых предприятию;
- расходов по страхованию рисков доставки основных средств,
- расходов на установку и монтаж основных средств,
- прочих расходов, связанных с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации.
Много вопросов вызывает и начисление амортизации в приватизируемых или приватизированных предприятиях из-за уценки или дооценки стоимости имущества в бухгалтерском учете. В соответствии с пунктами 1.4, 1.6 Порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 16.12.93 N 109 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 29.12.93 N 200, предприятия по результатам оценки имущества и операций по определению размеров выкупной (продажной) цены составляют на дату оценки акт оценки имущества и передаточный баланс с отражением в соответствующих размерах имущества, уставного фонда (капитала) и обязательств. Все изменения, которые произошли в имущественном состоянии предприятия с момента составления заключительного баланса до момента его регистрации, должны найти отражение в учете и отчетности приватизируемого предприятия.
Таким образом, если по результатам оценки имущества при приватизации, осуществлявшейся органами приватизации до вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 N 283/97-ВР, то есть до 01.07.1997 г., балансовая стоимость основных фондов налогоплательщика изменилась, то такие изменения соответствующим образом повлияли на размер суммы амортизационных отчислений, определяемых налогоплательщиком после отражения в учете и отчетности предприятия результатов указанной оценки. Эти изменения находят отражение и в амортизационных отчислениях при налогообложении, поскольку они осуществлены до 01.07.1997 г.
В то же время в соответствии с письмом ГНАУ N 2338/7/15-1117 от 26.02.2001 г., результаты оценки имущества при приватизации, осуществлявшейся органами приватизации после вступления в силу вышеуказанного Закона, не изменяют балансовой стоимости основных фондов и нематериальных активов в налоговом учете и не влияют на размер налоговой амортизации, кроме случаев, когда:
1) по результатам инвентаризации (обязательной при приватизации предприятия) выявлено фактическое отсутствие материальных ценностей, балансовая стоимость которых учитывается в балансовой стоимости группы основных фондов. В этом случае в налоговом учете следует осуществить уменьшение балансовой стоимости группы на размер балансовой стоимости такого объекта;
2) по результатам оценки уменьшена балансовая стоимость основных фондов за счет уменьшения их балансовой стоимости на сумму излишней индексации, которая осуществлялась предприятием по состоянию на 1 апреля 1996 года.
Кроме того, если по результатам инвентаризации, которая проводится в соответствии с Положением об инвентаризации имущества приватизируемых государственных предприятий, а также имущества государственных предприятий и организаций,которое передается в аренду, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 02.03.93 N 158, на предприятии выявлено имущество, происхождение которого неизвестно в связи с отсутствием документов, подтверждающих осуществление предприятием расходов на его приобретение (изготовление), то такое имущество следует считать бесплатно предоставленными товарами без заключения предприятием соответствующих соглашений (п. 1.23 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" N 334/94-ВР). Стоимость этого имущества по оценке, осуществляемой в соответствии с Методикой оценки стоимости имущества при приватизации (N 1554-2000), включается в валовый доход такого предприятия.
Иными словами, в соответствии с пп. 8.1.2 п. 8.1 и п. 8.4 статьи 8 в случае осуществления уценки или дооценки основных средств в процессе приватизации налоговая амортизация не начисляется на дооцененную или не уменьшается на уцененную стоимость.
Достаточно непростой вопрос с начислением амортизации на полученные в уставный капитал основные средства, в силу чего определению ее в налоговом учете после принятия П(С)БУ 7 ГНАУ уделила особое внимание Так, письмом N 1087/6/15-1116 от 06.03.2001 г. "Об амортизации основных средств, внесенных в уставный фонд" ГНАУ сообщает, что соответственно подпункту 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", с внесенными изменениями и дополнениями, под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности плательщика налога на протяжении периода, который превышает 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. В то же время пунктом 10 П(С)БУ 7, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000 г. N 288/4509, определено, что первоначальной стоимостью объекта основных средств, который внесен в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия его справедлива стоимость. Поскольку в налоговом учете амортизации подлежат затраты на приобретение основных фондов для собственного производственного использования (пп 8.1.2 ст. 8 Закона Украины N 283/97-ВР), то в целях налогообложения П(С)БУ 7 применяется в части порядка формирования первоначальной балансовой стоимости основных фондов, которая состоит из затрат, непосредственно связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. В то же время статьей 12 Закона Украины "О хозяйственных обществах" установлено, что общество является собственником имущества, переданного ему учредителями и участниками в собственность.
Таким образом, при внесении имущества (в том числе основных средств) участниками (учредителями) хозяйственного общества в его уставный капитал происходит передача прав собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав (прав собственности на часть (пай) в уставном фонде), эмитированных указанным юридическим лицом, то есть у инвестора возникают затраты на приобретение корпоративных прав В случае отчуждения инвестором таких корпоративных прав положительный финансовый результат подлежит включению в валовые доходы инвестора по правилам, установленным пунктом 7.6 ст.7 Закона Украины N 283/97-ВР. Таким образом, и для целей налогообложения первоначальной балансовой стоимостью основных средств, которые внесены в уставный фонд предприятия, признается согласованная учредителями ( участниками) предприятия их справедливая стоимость.
Под термином "амортизация" основных фондов следует понимать постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированного дохода плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных пп. 8.1.1 ст. 8 вышеуказанного Закона Украины. Размер амортизационных отчислений отчетного периода по основным средствам, которые внесены в уставный фонд предприятия, определяется в порядке, установленном пп. 8.3.1 ст. 8 Закона Украины N 283/97-ВР.
Переоценки необоротных активов, которые могут осуществляться как в сторону уменьшения стоимости, так и в сторону увеличения, осуществляются таким же образом, как и переоценки основных средств других групп. В балансе необоротные материальные активы отражаются в той же строке, что и основные средства, однако до 01.01.2000 г. они учитывались как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Поэтому износ по ним в налоговом учете был определен в размере 50 % стоимости. При этом в Закон Украины N 283/97-ВР изменений в части формулировки малоценных и быстроизнашивающихся предметов не сделано, в силу чего ГНАУ рекомендует применять к необоротным материальным активам для налогообложения правила п. 5.9 как к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.
В то же время в бухгалтерском учете амортизация прочих необоротных материальных активов может начисляться как в размере 50 % первоначальной стоимости при передаче их в эксплуатацию и 50 % при списании, так и в размере 100 % стоимости при передаче в эксплуатацию. Но учитывая то, что данная группа является основными средствами и на балансе предприятия отражается также в этой строке, целесообразнее было бы считать необоротные материальные активы основными средствами 3 группы и соответствующим образом начислять амортизацию для налогообложения.
Однако влияние переоценки может быть достаточно разным. Если необоротные материальные активы считать как основные средства и для налогообложения, то их переоценки (дооценки и уценки) не оказывают никакого влияния на величину амортизации в налоговом учете. В то же время, если считать их малоценными и быстроизнашивающимися предметами, то письмом ГНАУ N 3725/7/15-1117 от 21.03.2001 сумма уценки однозначно признается и для налогообложения, поскольку в бухгалтерском учете она входит в балансовую стоимость, определяемую по наименьшей из оценок - чистой стоимости реализации или балансовой стоимости, а вот сумма дооценок признается для налогообложения в сумме, не превышающей предыдущую уценку этих же ценностей.
Переоценки нематериальных активов
Конечно, для признания первоначальной стоимости нематериальных активов для налогообложения применяются требования П(С)БУ 8, как это косвенно следует из писем ГНАУ N 2338/7/15-1117 от 26.02.2001 г. и N 1087/6/15-1116 от 06.03.2001 г., хотя прямых указаний на этот предмет нет. Относительно переоценок для налогообложения также прямых разъяснений ГНАУ нет. По аналогии с основными средствами, поскольку П(С)БУ 8 в части переоценок мало отличается от П(С)БУ 7, следует отметить, что отсутствуют различия и в части того, что переоценки нематериальных активов не влияют на состояние начисления амортизации нематериальных активов для налогообложения.
Что же касается практики их проведения, то так же, как и переоценки основных средств, они требуют предварительной инвентаризации и установления справедливой стоимости, которая может быть при активном рынке. Однако, исходя из определения такого рынка в П(С)БУ (п. 4) мало найдется нематериальных активов, которые можно переоценить. За исключением, пожалуй, бухгалтерских компьютерных программ, которых на рынке и много, и есть осведомленные покупатели и продавцы, и общедоступна информация по ценам.
Из переоценки одного нематериального актива следует обязательность осуществления процесса переоценивания всей группы, но не переоценки. Поэтому переоценивать любой объект, входящий в группу, следует и в этом случае только тогда, когда реальная справедливая стоимость этого нематериального актива отличается от балансовой его стоимости, да еще если по этому активу имеется активный рынок. Ну а если или такого рынка нет, или балансовая стоимость справедлива, то переоценивать такой нематериальный актив просто "за компанию" с другим не следует.
Переоценки запасов
Поскольку п. 24, 25 П(С)БУ 9 допускают учет запасов на балансе по наименьшей из двух оценок - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации, то это предполагает лишь возможность уменьшения балансовой стоимости запасов, а увеличение предполагается только в сторону восстановления ранее уцененной стоимости. Именно это и предполагается другими инструктивными материалами. Так, существует новый документ только по уценке запасов. Это Положение о порядке уценки и реализации продукции, которая залежалась, из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и сверхнормативных товарно-материальных ценностей, утвержденное приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15.12.1999 г. N 149/300, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.12 1999 г. N 921/4214. По этому Положению проводится уценка товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, которые залежались (не имеют сбыта более трех месяцев) и не пользуются спросом у потребителей, а также таких товаров и продукции, которые частично утратили свое первоначальное качество, и излишних товарно-материальных ценностей (материалов, комплектующих изделий, иных материальных ценностей, что более трех месяцев не могут быть использованы на производство продукции, поскольку такую продукцию вырабатывать нецелесообразно из-за отсутствия спроса на нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках). Такая уценка может проводиться на производственных и торговых предприятиях и в организациях всех форм собственности, которые вырабатывают продукцию, продают товары, по мере надобности на основании решения руководителя (собственника) предприятия (организации). Для выявления товаров, продукции и избыточных товарноматериальных ценностей, которые подлежат уценке, и проведения их уценки руководитель (собственник) предприятия утверждает комиссию, в состав которой, как правило, входят: заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), главный бухгалтер, товаровед, экономист по ценам, технолог и прочие специалисты предприятия, осведомленные о конъюнктуре и спросе на рынке.
Обычно такая уценка проводится по данным инвентаризации, но руководитель (собственник) предприятия может принять решение относительно уценки по состоянию на первое число месяца по данным учета.
Не подлежат уценке товары, продукция и товарно-материальные ценности, оформленные в залог, находящиеся в резерве или на ответственном хранении.
Комиссия, которая должна проводить уценку, составляет перечни этих товаров, продукции и избыточных товарно-материальных ценностей. В перечнях указываются полное наименование, количество, розничная цена товара (себестоимость продукции), название предприятия-производителя и предложения относительно размера уценки. Комиссия также проверяет товары, продукцию, которые подлежат уценке в связи с частичной потерей первоначального качества. Перечни уцениваемых запасов предъявляются на рассмотрение руководителю (собственнику) предприятия для принятия решения.
Размеры уценки должны определяться комиссией на основании экспертных оценок запасов с учетом степени потери их потребительских свойств, насыщенности рынка этими запасами.
Ранее уцененные запасы, но не использованные или не реализованные, могут уцениваться повторно до уровня цен возможной реализации. Технически сложные товары и продукция, которые имеют производственные паспорта (радиоприемники, приборы, станки и пр.), уцениваются только при наличии паспорта. Данные товары и продукция должны быть исправными и пригодными к эксплуатации. Данные об уценке записывают в опись-акт, который составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, которая проводила уценку, а также материально ответственными лицами. Акты должны быть утверждены руководителем (собственником) предприятия в двухдневный срок после их получения. Сумма уценки отражается в учете в порядке, предусмотренном П(С)БУ 9: в дебет счета 946 и кредит счетов 20, 22, 26, 28.
ГНАУ письмом N 3725/7/15-1117 от 21.03.2001 "Об учете балансовой стоимости запасов" разъяснила, что пунктом 4.9 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 08.07.97 г. N 214 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 14 августа 1997 г. N 313/2117 (в редакции приказа от 21 01.98 N 37, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 11.02.98 N 94/2534) (с изменениями), установлено, что балансовая стоимость запасов определяется в налоговом учете с целью отображения в строке 13 декларации их прироста (уменьшения) в оценке, установленной в соответствии с П(С)БУ 9 "Запасы" в соответствии с пунктами 8 - 9 П(С)БУ 9 приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Причем, первоначальной стоимостью запасов, которые приобретены за плату, является себестоимость запасов, состоящая из фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Таким образом, корректировке на сумму прироста (уменьшения) запасов подлежат и валовые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, а не только суммы, выплачиваемые покупателем запасов согласно договору поставщику (продавцу).
Что касается действия положений приказа Министерства финансов Украины от 11.06.98 N 124 "Об утверждении Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 03.07.98 N 417/2857, то соответственно п. 3 приказа Министерства финансов Украины от 20.10.99 N 246 "Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. N 751/4044, Приказ от 11.06.98 г. N 124 действует в части, которая не противоречит Положению (стандарту) 9.
Из вышеизложенного следует, что начиная с даты применения П(С)БУ 9, то есть с 1 января 2000 года (п. 2 Приказа Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 751/4044), стр. 12.2 Декларации о прибыли, а также строки 33.1 - 33.3 приложения Л и 4,8, 14 приложения Ж к этой Декларации заполняются на основе изменений балансовой стоимости запасов, определяемой методами П(С)БУ 9.
Что же касается влияния переоценки запасов в бухгалтерском учете на величину прироста (убыли) балансовой стоимости запасов для налогообложения, то руководствоваться надо п. 2 письма ГНАУ N 3725/7/15-1117 от 21.03.2001, в котором на основе того, что в соответствии с п. 24 П(С)БУ 9 запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации; и что пунктом 28 вышеуказанного П(С)БУ установлено, что в случае увеличения чистой стоимости реализации запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов; ГНАУ делает вывод о том, что сумма дооценки ранее уцененных запасов отражается в соответствии с пунктом 4.9 Порядка составления декларации о прибыли предприятия и не должна превышать сумму уценки (предыдущего уменьшения) таких запасов То есть стоимость запасов в учете не может превышать их первоначальную стоимость, определенную в соответствии с п. 9 - 13 вышеуказанному П(С)БУ. Причем, такой порядок действует с 1 января 2000 года (п. 2 приказа Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 246).
Из текста вышеуказанного письма ясно следует то, что все уценки балансовой стоимости запасов ГНАУ для учета влияния изменения остатков запасов в декларации о прибыли предприятия принимает, а вот дооценки остатка запасов принимаются только в пределах их предыдущей уценки.
Следует отметить и тот факт, что в составе запасов учтены и МБП, начисление амортизации по которым осуществляется для налогообложения также с учетом определения первоначальной стоимости методами П(С)БУ 9.
Переоценки финансовых инвестиций
Изменение стоимости инвестиций осуществляется на основе п. 3 - 15 П(С)БУ 12 в процессе установления их амортизированной стоимости, но механизм переоценок зависит от вида инвестиций. Так, переоценка долгосрочных процентных бумаг определяется с учетом исчисления эффективной ставки процента, на основании которой определяется разница в балансовой и новой стоимости инвестиции - финансовый доход или финансовый расход. Переоценка ценных бумаг, учтенных по методу участия в капитале, осуществляется с изменением доходов или потерь от участия в капитале на основании соответствующих данных ассоциированных, дочерних или совместных предприятий. Потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций отражаются как прочие расходы с одновременным уменьшением стоимости финансовой инвестиции. Таким образом, переоценка инвестиций сопровождается проводками:
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Проводка ¦
¦п/п¦ +-------------------¦
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+---+----------------------------------------------------+---------+---------¦
¦ 1.¦Дооценка финансовой инвестиции, приобретенной с ¦ 143 ¦ 733 ¦
¦ ¦дисконтом ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------------+---------+---------¦
¦ 2.¦Уценка финансовой инвестиции, приобретенной с ¦ 952 ¦ 143 ¦
¦ ¦премией ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------------+---------+---------¦
¦ 3.¦Дооценка финансовой инвестиции, учитываемой по ¦ 141 ¦721 - 723¦
¦ ¦методу участия ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------------+---------+---------¦
¦ 4.¦Уценка финансовой инвестиции, учитываемой по методу ¦961 - 963¦ 141 ¦
¦ ¦участия ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------------------------+---------+---------¦
¦ 5.¦Потери от уменьшения полезности финансовых ¦ 977 ¦142, 143,¦
¦ ¦инвестиций ¦ ¦ 35 ¦
+---+----------------------------------------------------+---------+---------¦
¦ 6.¦Дооценка краткосрочных и прочих долгосрочных ¦142, 143,¦ 746 ¦
¦ ¦финансовых инвестиций ¦ 35 ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Особенностей при налогообложении, вызванных переоценкой финансовых инвестиций, не существует.
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес", N 46 (317), 7 декабря - 13 декабря 2001 г.