Инвестирование строительства жилья для
военнослужащих и членов их семей:
льгота, или попытка уклонения от налогообложения
Пунктом 22.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с внесенными изменениями и дополнениями (далее - Закон), установлено, что средства, направленные налогоплательщиком на строительство и приобретение жилья для военнослужащих и членов их семей, которые имеют право на получение жилья в соответствии с законодательством Украины, по заключенным до 1 июля 1997 года соглашениям об инвестировании строительства жилья для военнослужащих и членов их семей, по которым на 1 июля 1997 года проведены фактические расходы, учитываются в уменьшение налогового обязательства такого налогоплательщика в сумме, не превышающей размер налогового обязательства, начисленного в течение отчетного (налогового) периода, в котором осуществлялось такое инвестирование, в течение срока завершения строительства объектов жилья, начатых до 1 июля 1997 года, но не позднее 1 января 2006 года. Кабинет Министров Украины устанавливает порядок контроля за целевым использованием таких средств, а также Порядок их распределения по согласованию с Всеукраинским союзом бесквартирных офицеров.
В случае осуществления налогоплательщиком инвестирования строительства такого жилья путем передачи материальных активов его налоговое обязательство уменьшается на сумму стоимости таких материальных активов по ценам и процедуре, которые определяются по методологии, установленной Кабинетом Министров Украины, в сумме, не превышающей размер налогового обязательства, начисленного в течение отчетного (налогового) периода, в котором осуществлялось такое инвестирование.
Следует отметить, что в соответствии с пп.1.1 Закона материальный актив - основные фонды и оборотные активы в каком-либо виде, который отличается от средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.
Постановлением КМУ от 27.04.98 г. N 568 в редакции от 20.10.2000 г. N 1569 утверждена Методология определения цен и процедуры уменьшения налоговых обязательств плательщиков налога на прибыль предприятий на сумму стоимости материальных активов, которые инвестируются ими в строительство жилья для военнослужащих и членов их семей, и порядок использования средств, которые направляются на строительство такого жилья, и осуществление бюджетного контроля за их целевым использованием (далее - Методология).
Пунктом 2 Методологии определены стороны двухсторонних взаимоотношений, которые осуществляются на основании соглашения, а именно: с одной стороны участник инвестиционной деятельности -министерство или другой центральный орган государственной исполнительной власти, которые имеют воинские формирования, с другой - предприятие-инвестор.
Согласно ст. 7 Закона Украины от 18.09.91 г. N 1560-XII "Об инвестиционной деятельности" (с изменениями и дополнениями) по решению инвестора права владения, пользования и распоряжения инвестициями, а также результатами их осуществления могут быть переданы другим гражданам и юридическим лицам в порядке, установленном законом. Взаимоотношения в случае такой передачи прав регулируются ими самостоятельно на основании договоров.
В соответствии с требованиями п. 10 Методологии, если инвестор не выполняет обязательств по инвестиционным соглашениям, заключенным до 01.07.97 г., и дополнительным соглашениям (договорам), заказчик может привлечь новых инвесторов.
Следовательно, теперь инвесторами строительства жилья для военнослужащих могут быть также те плательщики налога на прибыль, которым заказчиками передано право на выполнение соглашения (договора) об инвестировании строительства жилья.
В случае продления выполнения этих соглашений (договоров) новым инвестором заказчик вносит необходимые коррективы в соответствующие реестры, уведомляя об этом орган Государственной налоговой службы Украины по месту регистрации предприятия. При этом объем инвестиций, определенный в реестрах, корректировке не подлежит.
В соответствии с п. 14 Методологии инвестирование осуществляется путем передачи инвестором заказчику средств, векселей и активов в соответствии с инвестиционными соглашениями.
В случае передачи заказчику векселя налоговые обязательства по налогу на прибыль предприятия-инвестора уменьшаются согласно инвестиционному договору в отчетном налоговом периоде только при условии фактического погашения векселя. Стоимость векселей, используемых для осуществления инвестиций, равна чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности по этому векселю, которая определяется в соответствии со стандартами бухгалтерского учета. В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции" рыночная стоимость финансовой инвестиции - это сумма, которую можно получить от продажи финансовой инвестиции на активном рынке. Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность" чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности это сумма текущей дебиторской задолженности за товары, работы, услуги с вычетом резерва сомнительных долгов.
Кроме того, в п. 14 Методологии определено, что активы, переданные инвесторами, могут обмениваться на другие активы, необходимые для строительства, по договорам, заключенным заказчиками и подрядными организациями (уполномоченными ими лицами) с другими организациями.
Относительно получения льгот по налогу на прибыль на сумму инвестиций, внесенных в строительство жилья для военнослужащих и членов их семей путем передачи других активов, отметим, что п. 7 Методологии определено, что налоговое обя зательство инвестора уменьшается на сумму стоимости активов, переданных заказчику, которая определяется в соответствии с п. 6 Методологии. Этим пунктом предусмотрено, что цены формируются с учетом налога на добавленную стоимость. Кроме того, цены на активы собственного производства, которые передаются инвестором по инвестиционному соглашению, а также на приобретенные и импортные активы, не должны превышать среднерыночную цену этих активов в соответствующем регионе.
Налоговые обязательства инвесторов по налогу на прибыль предприятий уменьшаются на сумму инвестиций, внесенных (переданных) в виде средств, векселей и активов по инвестиционным соглашениям, которые отвечают требованиям п. 22.3 Закона, на период до завершения (но не позднее чем до 1 января 2002 года) строительства объектов жилья, начатого до 1 июля 1997 года. В случае передачи заказчику векселя налоговые обязательства по налогу на прибыль предприятия-инвестора уменьшаются согласно инвестиционному договору в отчетном налоговом периоде только при условии фактического погашения векселя.
Пунктом 12 Методики определено, что зачисляются начиная с 1 ноября 1999 года в уменьшение налоговых обязательств инвесторов объемы средств и материальных активов, направленных плательщиками налога на прибыль предприятий в завершение начатого до 1 июля 1997 года строительства жилья, по дополнительным соглашениям (договорам). Инвестиции, внесенные налогоплательщиками, указанными в абзацах первом и третьем п. 12 Методики, зачисляются в уменьшение налоговых обязательств таких налогоплательщиков в сумме, которая не превышает размера налоговых обязательств, начисленного в течение отчетного (налогового) периода, в котором осуществлялось такое инвестирование. В случае когда налоговое обязательство в соответствующем отчетном периоде менее суммы использованных инвестиций, эта разница учитывается во время определения налогового обязательства в последующем отчетном периоде в течение срока завершения строительства объектов жилья, начатого до 1 июля 1997 года. Уменьшение налоговых обязательств на сумму инвестиций за счет зачета недоимки, в том числе по налогу на прибыль, а также на сумму инвестиций за счет уступки требования (дебиторская задолженность), не осуществляется.
В соответствии с абзацем "ж" пп. 7.1.2 Порядка составления декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 (с изменениями и дополнениями), суммы средств и материальных активов, направленных налогоплательщиком на строительство жилья для военнослужащих и членов их семей, которые имеют право на получение жилья в соответствии с законодательством Украины, по заключенным до 1 июля 1997 года соглашениям об инвестировании строительства жилья для военнослужащих и членов их семей, по которым на 1 июля 1997 года проведены фактические расходы, зачисляются в уменьшение налогового обязательства в сумме, не превышающей размера налогового обязательства, начисленного в течение отчетного (налогового) периода, в котором осуществлялось такое инвестирование, в течение срока завершения строительства объектов жилья, начатых до 1 июля 1997 года и отражаются в строке 42.12 Декларации о прибыли предприятия.
Типовой вариант использования указанной льготы приведен на рис 1.
Следует отметить, что на практике в зависимости от условий договора между заказчиком и инвестором, а также от того, что преследует инвестор, могут быть и другие варианты осуществления операций по целевому финансированию строительства жилья для военнослужащих и членов их семей.
Кроме того, органы ГНА очень придирчиво относятся к вариантам использования этой льготы. В частности, недавно была опубликована информация, что против одного из руководителей предприятия возбуждено уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов в особо крупных размерах Как указывается, предприятие заключило договор на инвестирование строительства жилья для военнослужащих и членов их семей, однако "на средства, предназначенные для отчислений в бюджет, квартиры не строились, а приобретались у посредника, по мнению налоговиков, по завышенным ценам"*.
+--------------------------------------+
¦ ¦
¦ ¦ СИЛОВОЕ ВЕДОМСТВО ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ Вексель +---------------+ ¦
¦ +-------------->¦Стройуправление¦<--+--+
¦ +---------------+ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ Продукция
+--------------------------+-----------+ ¦
¦ Вексель ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
Справка ¦ ¦ Вексель ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+--------+ Вексель +-------->+-----+
¦ИНВЕСТОР¦<-------------------------------¦АГЕНТ¦
+--------+ +-----+
¦ ¦ Продукция
Справка ¦ ¦ +------------------------------------+
¦ ¦
¦ Зачисление (уменьшение) налоговых обязательств
+-----+
¦ ГНИ ¦
+-----+
Рис.1
Приводим еще один пример реализации этой льготы, который по мнению налоговых органов скорее всего будет расценен в качестве варианта уклонения от уплаты налогов (рис. 2).
+----------------+
+------X------>¦ Бюджет ¦
¦ +----------------+
¦
¦ Документальное оформление передачи квартиры
+-------------------+<---------------------------------------------------+
¦ Банк ¦ ¦Частное предприятие¦
+--------------------------------------------------->+-------------------+
¦ 190 тыс грн.
¦ ¦ ¦
¦ ¦ +----------------------+ ¦
¦ ¦ ¦Банк передает квартиру¦ ¦
¦ +------->¦ как инвестицию ¦ ¦
¦ ¦ +----------------------+ 154 тыс. грн.¦
¦ ¦ +-----------+ ¦
¦ ¦ ¦Реализована¦<-------¦
¦ ¦ ¦ квартира ¦ ¦
¦ ¦ +-----------+ ¦
¦ ¦ ¦
¦Справка ¦ ¦
¦ ¦
+-----------------+ +------------------------+ 110 тыс.грн. +--------------+
¦Силовое ведомство¦ ¦Строительная организация+------------->¦Воинская часть¦
+-----------------+ +------------------------+ +--------------+
Рис. 2
Следует отметить, что этот вариант подробно описан в монографии А. Путника "Предотвращение налоговой милицией уклонений от уплаты налогов"** и подробно изучен специалистами ГНА.
В конце считаем целесообразным отметить, что льгота по налогу на прибыль, предусмотренная в пп. 22.3 Закона, является достаточно существенной и полезной и действует до 1 января 2006 года Однако запомните, чем больше посредников принимает участие в этой операции, тем выше уровень недоверия к ней со стороны налоговиков Кроме того, помните, что цена материальных активов, переданных инвестором по инвестиционному соглашению, не должна превышать среднерыночную цену этих активов в соответствующем регионе.
__________________
* "Факты и комментарии", N 212 (1034) 21 ноября 2001 года.
** Путник А. Предотвращение налоговой милицией уклонений от уплаты налогов - К.: Атика, 2001. - с. 124.
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
N 45 (316), 30 ноября - 6 декабря 2001 г.