Упрощенная система
налогообложения - единый налог
1. Субъекты малого бизнеса - кто они? Все ли из них вправе пользоваться упрощенной системой налогообложения?
Темпы развития малого предпринимательства в Украине свидетельствуют о его достаточном внутреннем потенциале. На сегодняшний день уже давно созрела необходимость формирования и проведения государственной политики относительно реальной поддержки малого предпринимательства. В частности, для начала необходимо хотя бы знать, кто они - субъекты малого бизнеса, кого из них и в каких формах собирается поддерживать государство, причем это знание должно быть зафиксировано на уровне закона.
22 ноября 2000 г. вступил в силу Закон Украины "О поддержке малого предпринимательства" N 2063-III от 19 октября 2000 г. (далее - Закон N 2063). Из содержания статьи 1 Закона N 2063 можно узнать, кто относится к субъектам малого предпринимательства и по каким признакам, а именно:
субъектами малого предпринимательства являются:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности;
2) юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 500 000 евро.
Одним из направлений государственной поддержки субъектов малого бизнеса в п. 3) ст. 5 Закона N 2063 было определено следующее: "запровадження спрошеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності".
Данное определение субъектов малого предпринимательства и провозглашенное право применять льготный режим налогообложения породило массу противоречий, что в конечном итоге увеличило количество конфликтных ситуаций.
До вступления в силу указанного закона действовал и действует сейчас Указ Президента Украины "Про внесения змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" N 746/99 от 28.06.1999 г. (далее - Указ N 746), в котором тоже содержится определение субъектов малого предпринимательства, которые имеют право быть плательщиками единого налога. Если сравнить определения тех, кто относиться к "малым" по тексту Закона N 2063 и тексту Указа N 746, то можно прийти к выводу, что по Закону N 2063 в эту категорию попадает значительно большее количество субъектов предпринимательства. Значит ли это, что перейти на упрощенную систему налогообложения с правом уплаты единого налога могут субъекты предпринимательства, которые отвечают признакам "малых", определенных в Указе N 746?
Прежде чем ответить на этот вопрос, сравним нормы Закона N 2063, которые касаются упрощенной системы налогообложения учета и отчетности, и Указа N 746, которые для удобства сведены в Таблице (цитаты на языке оригинала).
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Закон ¦ Указ ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.¦Сравнение по определению критериев субьекта малого предпринимательства: ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Ст. 1 : "Суб'єктами ¦Пункт 1 : "Установити, що спрощена система ¦
¦ ¦малого підприємництва є: ¦оподаткування, обліку та звітності ¦
¦ ¦ ¦запроваджується для таких суб'єктів малого ¦
¦ ¦ ¦підприємництва: ¦
¦ +--------------------------+---------------------------------------------¦
¦ ¦фізичні особи, ¦фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку ¦
¦ ¦зареєстровані у ¦діяльність без створення юридичної особи і у ¦
¦ ¦встановленому законом ¦трудових відносинах з якими, включаючи ¦
¦ ¦порядку як суб'єкти ¦членів їх сімей, протягом року перебуває не ¦
¦ ¦підприємницької ¦більше 10 осіб та обсяг виручки яких від ¦
¦ ¦діяльності; ¦реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)¦
¦ ¦ ¦за рік не перевищує 500 тис. гривень; ¦
¦ +--------------------------+---------------------------------------------¦
¦ ¦юридичні особи - суб'єкти ¦юридичних осіб - суб'єктів підприємницької ¦
¦ ¦підприємницької ¦діяльності будь-якої організаційно-правової ¦
¦ ¦діяльності будь-якої ¦форми та форми власності, в яких за рік ¦
¦ ¦організаційно-правової ¦середньооблікова чисельність працюючих не ¦
¦ ¦форми та форми власності, ¦перевищує 50 осіб і обсяг виручки яких від ¦
¦ ¦в яких середньооблікова ¦реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)¦
¦ ¦чисельність працюючих за ¦за рік не перевищує 1 млн. гривень. ¦
¦ ¦звітний період ¦ ¦
¦ ¦(календарний рік) не ¦ ¦
¦ ¦перевищує 50 осіб та ¦ ¦
¦ ¦обсяг річного валового ¦ ¦
¦ ¦доходу не перевищує ¦ ¦
¦ ¦500 000 євро. ¦ ¦
+---+--------------------------+---------------------------------------------¦
¦ ¦Середньооблікова ¦Середньооблікова чисельність працюючих для ¦
¦ ¦чисельність працюючих ¦суб'єктів малого підприємництва визначається ¦
¦ ¦визначається з ¦за методикою, затвердженою органами ¦
¦ ¦урахуванням усіх ¦статистики, з урахуванням усіх його ¦
¦ ¦працівників, у тому числі ¦працівників, у тому числі тих, що працюють ¦
¦ ¦тих, що працюють за ¦за договорами та за сумісництвом, а також ¦
¦ ¦договорами та за ¦працівників представництв, філіалів, ¦
¦ ¦сумісництвом, а також ¦відділень та інших відособлених підрозділів".¦
¦ ¦працівників представництв,¦ ¦
¦ ¦філій, відділень та ¦ ¦
¦ ¦інших відокремлених ¦ ¦
¦ ¦підрозділів". ¦ ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2.¦Не могут перейти на уплату єдиного налога: ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ч. 2 ст. 2. Дія цього ¦п. 7. Дія цього Указу не поширюється на: ¦
¦ ¦Закону не поширюється на: ¦"1) довірчі товариства, страхові компанії, ¦
¦ ¦1) довірчі товариства, ¦банки, інші фінансово-кредитні та ¦
¦ ¦страхові компанії, банки, ¦небанківські фінансові установи; ¦
¦ ¦ломбарди, інші ¦2) фізичних осіб - суб'єктів підприємницької ¦
¦ ¦фінансово-кредитні та ¦діяльності, які займаються підприємницькою ¦
¦ ¦небанківські фінансові ¦діяльністю без створення юридичної особи і ¦
¦ ¦установи; ¦здійснюють торгівлю лікеро-горілчаними та ¦
¦ ¦2) суб'єктів ¦тютюновими виробами, пально-мастильними ¦
¦ ¦підприємницької ¦матеріалами"; ¦
¦ ¦діяльності, які є ¦3) согласно разьяснениям ГНАУ не могут бьіть ¦
¦ ¦виробниками та імпортерами¦плательщиками єдиного налога "суб'єкти ¦
¦ ¦підакцизних товарів; ¦підприємницької діяльності, які провадять ¦
¦ ¦3) суб'єктів ¦діяльність у сфері грального бізнесу, ¦
¦ ¦підприємницької діяльності¦здійснюють обмін іноземної валюти"; ¦
¦ ¦які провадять діяльність у¦"4) суб'єктів підприємницької діяльності, у ¦
¦ ¦сфері грального бізнесу, ¦статутному фонді яких частки, що належать ¦
¦ ¦здійснюють обмін іноземної¦юридичним особам - учасникам та засновникам ¦
¦ ¦валюти; ¦даних суб'єктів, які не є суб'єктами малого ¦
¦ ¦4) суб'єктів ¦підприємництва, перевищують 25 відсотків; ¦
¦ ¦підприємницької ¦5) суб'єктів підприємницької діяльності, на ¦
¦ ¦діяльності, у статутному ¦яких поширюється дія Закону України "Про ¦
¦ ¦фонді яких частка вкладів,¦патентування деяких видів підприємницької ¦
¦ ¦що належить юридичним ¦діяльності" в частині придбання спеціального ¦
¦ ¦особам - засновникам та ¦патенту; спільну діяльність, визначену ¦
¦ ¦учасникам цих суб'єктів, ¦пунктом 7.7 Закону України "Про ¦
¦ ¦які не є суб'єктами ¦оподаткування прибутку підприємств". ¦
¦ ¦малого підприємництва, ¦ ¦
¦ ¦перевищує 25 відсотків". ¦ ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3.¦Содержание специального режима налогообложения - уплата єдиного налога: ¦
+---+------------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Статья 11 Закона. ¦п. 6 Указа. "Суб'єкт малого підприємництва, ¦
¦ ¦"... спрощена система ¦який сплачує єдиний податок, не є платником ¦
¦ ¦оподаткування ¦таких видів податків і зборів (обов'язкових ¦
¦ ¦бухгалтерського обліку та ¦платежів): ¦
¦ ¦звітності, яка передбачає:¦- податку на додану вартість, крім випадку, ¦
¦ ¦заміну сплати встановлених¦коли юридична особа обрала спосіб ¦
¦ ¦законодавством податків ¦оподаткування доходів за єдиним податком за ¦
¦ ¦і зборів (обов'язкових ¦ставкою 6 відсотків; ¦
¦ ¦платежів) сплатою єдиного ¦- податку на прибуток підприємств; ¦
¦ ¦податку; ¦- податку на доходи фізичних осіб (для ¦
¦ ¦застосування спрощеної ¦фізичних осіб - суб'єктів малого ¦
¦ ¦форми бухгалтерського ¦підприємництва); ¦
¦ ¦обліку та звітності". ¦- плати (податку) за землю; ¦
¦ ¦ ¦- збору на спеціальне використання природних ¦
¦ ¦ ¦ресурсів; ¦
¦ ¦ ¦- збору до Фонду для здійснення заходів щодо ¦
¦ ¦ ¦ліквідації наслідків Чорнобильської ¦
¦ ¦ ¦катастрофи та соціального захисту населення; ¦
¦ ¦ ¦- збору до Державного інноваційного фонду; ¦
¦ ¦ ¦- збору на обов'язкове соціальне страхування;¦
¦ ¦ ¦- відрахувань та зборів на будівництво, ¦
¦ ¦ ¦реконструкцію, ремонт і утримання ¦
¦ ¦ ¦автомобільних доріг загального користування ¦
¦ ¦ ¦України; ¦
¦ ¦ ¦- комунального податку; ¦
¦ ¦ ¦- податку на промисел; ¦
¦ ¦ ¦- збору на обов'язкове державне пенсійне ¦
¦ ¦ ¦страхування; ¦
¦ ¦ ¦- збору за видачу дозволу на розміщення ¦
¦ ¦ ¦об'єктів торгівлі та сфери послуг; ¦
¦ ¦ ¦- внесків до Фонду України соціального ¦
¦ ¦ ¦захисту інвалідів; ¦
¦ ¦ ¦- внесків до Державного фонду сприяння ¦
¦ ¦ ¦зайнятості населення; ¦
¦ ¦ ¦- плати за патенти згідно із Законом України ¦
¦ ¦ ¦"Про патентування деяких видів ¦
¦ ¦ ¦підприємницької діяльності". ¦
¦ ¦ ¦То есть, установлено освобождение от ¦
¦ ¦ ¦конкретных видов налогов и налоговых ¦
¦ ¦ ¦платежей, а не от всех существующих. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Теперь вернемся к поставленному вопросу. В п. 2 ст. 14 Закона заложено следующее правило: "закони та інші нормативно-правові акти, введені в дію до набрання чинноссті цим Законом, діють у частині, що не суперечить цьому Закону". На первый взгляд, конфликтная ситуация в связи с противоречиями в указанных нормативно-правовых актах решена, и дает право применять нормы Закона N 2063 (который к тому же выше по юридической силе, чем Указ N 746), принятые в сравнении с Указом N 746, в большую пользу предпринимателям. Однако существует еще и обратная сторона медали, с которой нельзя не считаться. Так, в ч. 1 ст. 11 сказано следующее: "для суб'єктів малого підприємництва в порядку, встановленому законодавством України, може застосовуватися спрощена система оподаткування бухгалтерского обліку та звітності..." Указом N 746 как раз и установлен порядок применения специального режима налогообложения - уплата единого налога. При этом нормы Указа по отношению к Закону (относительно единого налога) являются специальными нормами и поэтому приоритетны в применении. Поскольку законодатель учитывал тот момент, что со вступлением в силу Закона возникнут сложности при его реализации, то на этот случай в п. 3 ст. 14 Закона N 2063 было предусмотрено следующее:
"Кабінету Міністрів України тримісячний строк з дня набрання чинності цим Законом:
підготувати та внести на розгляд Верховної Ради України законопроекта щодо приведения законів України у відповідність із цим Законом;
прийняти нормативно-правові акти, що випливають з цього Закону;
привести свої нормативно-правові акти у відповідність з цим Законом;
забезпечити приведения міністерствами, іншими центральными органами виконавчої влади їх нормативно-правовых актів у відповідність з цим Законом."
Таким образом, не только Указ, но и приказы ГНАУ, постановления Кабинета Министров Украины, принятые в его исполнение, нуждаются в существенной корректировке посредством внесения в них соответствующих изменений. Если предприниматели до внесения соответствующих изменений станут руководствоваться нормами Закона, то конфликтов с налоговыми органами, в принципе, не избежать. В Письме ГНАУ от 03.01.2001 г. N 1/2/15-1314 были даны разъяснения, которые сводятся к тому, что Закон N 2063 определяет, какие из субъектов предпринимательской деятельности вообще относятся к категории субъектов малого предпринимательства. А из этой категории на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности могут перейти только те, которые соответствуют определению субъектов малого предпринимательства по Указу N 746. Аналогичное мнение было высказано в Письме Госкомпредпринимательства "Относительно упрощенного порядка налогообложения" N 5-532/2788 от 26.04.2001 г.
Кроме возможности применения упрощенной системы налогообложения этим Законом предусмотрены и другие направления государственной поддержки малого предпринимательства, а именно:
"... 1) формування інфраструктури підтримки і розвитку малого підприємництва, організація державної підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації кадрів для суб'єктів малого підприємництва;
2) встановлення системи пільг для суб'єктів малого підприємництва;
4) фінансово-кредитна підтримка малого підприємництва;
5) залучення суб'єктів малого підприємництва до виконання науково-технічних і соціально-економічних програм, здійснення поставки продукції (робіт, послуг) для державних та регіональних потреб..."
Для тех, кого заинтересовал данный материал, приведем полностью некоторые цитаты из Закона N 2063:
"Стаття 6. Органи, що здійснюють підтримку малого підприємництва
Державна підтримка малого підприємництва здійснюється Кабінетом Міністрів України, центральним органом виконавчої влади з питань регуляторної політики та підприємництва, іншими центральними органами виконавчої влади.
Кабінет Міністрів України в межах своїх повноважень сприяє розвитку малого підприємництва, спрямовує, координує і контролює діяльність органів виконавчої влади, які забезпечують проведення державної політики щодо його підтримки.
Центральний орган виконавчої влади з питань регуляторної політики та підприємництва в межах своїх повноважень бере участь у формуванні та забезпеченні реалізації державної політики розвитку малого підприємництва.
Верховна Рада Автономної Республіки Крим та Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцеві органы виконавчої влади та органи місцевого самоврядування на підставі Національної програми сприяння розвитку малого підприємництва в Україні в межах своєі компетенції розробляють, погоджують та затверджують відповідні програми підтримки малого підприємництва та контролюють їх виконання.
На основі визначених пріоритетів Верховна Рада Автономної Республіки Крим та Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцеві органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування відповідно до своєї компетенції:
готують пропозиції про встановлення для суб'єктів малого підприємництва податкових та інших пільг;
приймають рішення про виділення та використання коштів відповідних бюджетів та позабюджетних коштів для підтримки малого підприємництва;
сприяють діяльності об'єднань суб'єктів малого підприємництва;
сприяють залученню суб'єктів малого підприємництва до виконання науковотехнічних і соціально-економічних програм, здійснення поставок продукції (робіт, послуг) для державних та регіональних потреб.
Стаття 7. Програми підтримки малого підприємництва
Підтримка малого підприємництва здійснюється відповідно до Національної програми сприяння розвитку малого підприємництва в Україні, програми підтримки малого підприємництва в Автономній Республіці Крим, регіональних та місцевих програм підтримки малого підприємництва, які затверджуються відповідно до законодавства.
Програми підтримки малого підприємництва включають положення про:
фінансово-кредитну та інвестиційну підтримку суб'єктів малого підприємництва;
забезпечення участі суб'єктів малого підприємництва у виконанні поставок для державних, регіональних та місцевих потреб;
вдосконалення нормативно-правової бази у сфері підприємницької діяльності;
сприяння створенню інфраструктури розвитку малого підприємництва;
пропозиції щодо встановлення системи пільг для суб'єктів малого підприємництва, у тому числі пом'якшення податкової політики;
допомогу в матеріально-технічному та інформаційному забезпеченні.
Фінансове забезпечення виконання відповідних програм підтримки малого підприємництва провадиться за рахунок Державного бюджету України, бюджету Автономної Республіки Крим, місцевих бюджетів, позабюджетних коштів, у тому числі коштів, одержаних від приватизації державного і відчуження комунального майна, та інших джерел фінансування, не заборонених законом.
Обсяг щорічних асигнувань на державну підтримку малого підприємництва визначається у видатковій частині Державного бюджету України та Державній програмі приватизації. Розпорядником цих коштів е центральний орган виконавчої влади з питань регуляторної політики та підприємництва. Контроль за цільовим використанням цих коштів здійснюється Рахунковою палатою та органами державної контрольноревізійної служби.
Стаття 13. Фінансово-кредитна підтримка суб'єктів малого підприємництва
Фінансове забезпечення реалізації державної політики у сфері підтримки малого підприємництва здійснюють відповідно до своєї компетенції на загальнодержавному рівні Український фонд підтримки підприємництва, на регіональному рівні - регіональні фонди підтримки підприємництва, на місцевому рівні - місцеві фонди підтримки підприємництва.
Регіональні та місцеві фонди підтримки підприємництва є юридичними особами, засновниками яких можуть бути місцеві органи виконавчої влади, органи місцевого самоврядування, Український фонд підтримки підприємництва, юридичні та фізичні особи.
Кошти Українського фонду, регіональних та місцевих фондів підтримки підприємництва формуються за рахунок бюджетних коштів, коштів, одержаних від приватизації державного та відчуження комунального майна, добровільних внесків фізичних і юридичних осіб, у тому числі іноземних, та інших коштів.
Зазначені фонди є неприбутковими організаціями.
Фінансова підтримка малого підприємництва здійснюється зазначеними фондами за передбаченими відповідними програмами напрямами через уповноважені банки, які визначаються за результатами тендеру.
Порядок створення та функціонування Українського фонду підтримки підприємництва визначається Кабінетом Міністрів України".
2. Нюансы работы "обычных" предприятий
с плательщиками единого налога
(как физическими, так и юридическими лицами)
Итак, Ваше предприятие находится на общей системе налогообложения и сотрудничает с плательщиком единого налога.
У Вас могут возникнуть нюансы при формировании:
1) валовых доходов, валовых расходов;
2) налоговых обязательств, налогового кредита.
1. Нюансы формирования валовых доходов, валовых расходов
Ваше предприятие является плательщиком налога на прибыль. Соответственно Ваши обязательства перед бюджетом по этому налогу напрямую зависят от размера валовых доходов и валовых расходов.
Ваш партнер - юридическое лицо - "единоналожник". На него не распространяется действие Закона о прибыли, и, соответственно, он не является плательщиком налога, установленного статьей 10 этого Закона. Отсюда следует, что при работе с ним Вы будете вынуждены руководствоваться п. 7.4.3 Закона о прибыли. А именно:
- доход, полученный налогоплательщиком от юридического лица "единоналожника" в результате реализации последнему товаров (работ, услуг), определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), которые действовали на дату такой реализации;
- расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у юридического лица - "единоналожника", определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, которые действовали на дату такого приобретения.
А обычная цена - цена реализации товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (оплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом (и не являющимся юридическим лицом - "единоналожником") при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.
Примечание
Приведем выдержки из Закона о прибыли, касающиеся рассматриваемого вопроса, для тех, кто захочет самостоятельно убедиться в правомерности вывода, сделанного ниже:
"7.4. Налогообложение операций со связанными лицами
С целью налогообложения:
7.4.1. Доход, полученный налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), которые действовали на дату такой реализации.
7.4.2. Расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, которые действовали на дату такого приобретения.
7.4.3. Положение подпунктов 7.4.1, 7.4.2 распространяются также на операции с юридическими лицами, которые не являются плательщиками налога, установленного статьей 10 этого Закона, или уплачивают налог на прибыль по другим, чем налогоплательщик, ставкам..."
"1.20. Обычная цена - цена реализации товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности".
Теперь рассмотрим порядок определения обычных иен.
Согласно п. 13 Указа Президента от 23.07.98 г. N 817/98 "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" (далее - Указ N 817): "13. Индикативные или обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государственным органом в определенном им порядке. Индикативные или обычные цены не могут устанавливаться органами исполнительной власти, которые используют их для начисления и взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) и неналоговых платежей, кроме случаев отсутствия статистических данных об уровне цен на отдельные виды товаров (работ, услуг)".
Сразу хотим напомнить, что ГНАУ является как раз органом исполнительной власти и в случае отсутствия статистической оценки уровня цен именно ей дано право их устанавливать. А за статистической оценкой уровня цен можно обратиться к сборнику Государственного комитета статистики Украины "Средние цены и индексы".
2. Ваше предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС)
Соответственно Ваши обязательства перед бюджетом по этому налогу напрямую зависят от величины налоговых обязательств и налогового кредита.
Назовем для удобства эти опасения следующим образом: опасения, связанные с п. 4.2.
Ваш партнер - юридическое или физическое лицо "единоналожник", которое воспользовалось правом не быть плательщиком НДС, т. е. он не зарегистрирован как плательщик этого налога.
А отсюда следует, что при работе с ним Вы будете вынуждены руководствоваться п. 4.2 Закона N 168.
Приведем выдержки из Закона N 168, касающиеся рассматриваемого вопроса (мы приводим данную выдержку для тех, кто захочет самостоятельно убедиться в правомерности вывода, сделанного ниже):
"4.2. В случае продажи товаров (работ, услуг) субъекту предпринимательской деятельности, который не зарегистрирован как плательщик налога, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции , но не ниже обычной цены".
ВЫВОД:
В случае продажи товаров (работ, услуг) субъекту предпринимательской деятельности - юридическому или физическому лицу - плательщикам единого налога, которые не зарегистрированы как плательщики НДС, база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены.
Введем следующие обозначения.
ЮЕ10 - юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке 10% (соответственно, неплательщик НДС).
ФЕ - физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности неплательщик НДС.
ЮЕ6 - юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке 6% (соответственно, плательщик НДС)
ФЕНДС - физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности плательщик НДС.
Ю - юридическое лицо, являющееся плательщиком налога на прибыль и плательщиком НДС.
Сведем вышеописанные проблемные комбинации при сотрудничестве в таблицу.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Вы/Ваш партнер ¦ ЮЕ10 ¦ ЮЕ6 ¦ ФЕ ¦ ФЕНДС ¦
+----------------+---------------+------------+----------+-------------------¦
¦Ю ¦ п. 7.4.3, ¦ п. 7.4.3 ¦ п. 4.2 ¦ - ¦
¦ ¦ п. 4.2 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+------------+----------+-------------------¦
¦ЮЕ10 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦
+----------------+---------------+------------+----------+-------------------¦
¦ЮЕ6 ¦ п. 4.2 ¦ - ¦ п. 4.2 ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Итак, рассмотрим, как можно пользоваться данной таблицей на примере выделенного квадрата.
Пример:
Вы (ООО "Я") - юридическое лицо, являющееся плательщиком налога на прибыль и плательщиком НДС - Ю.
Ваш партнер (ООО "ОН") - юридическое лицо -плательщик единого налога по ставке 10% (соответственно, неплательщик НДС) - ЮЕ10.
ООО "Я" 01.06.00 отгрузило согласно договору купли-продажи -1 веник ООО "ОН" по цене 5 грн. за штуку, плюс НДС 1 грн., итого к оплате 6 грн. В этот же день была получена оплата в размере 6 грн..
Согласно нашей таблице у ООО "Я" должны возникнуть опасения, связанные с п. 7.4.3 и п. 4.2.
Например, обычная цена на этот веник 7,5 грн. (мы здесь не обсуждаем способ определения обычной цены и считаем, что бухгалтер согласен, что она определена верно).
Валовый доход, полученный налогоплательщиком ООО "Я" от реализации веника, будет определен исходя из договорной цены, но не ниже обычной. То есть будет равен 7,5.
База налогообложения НДС определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены. Т. е. база налогообложения будет равна 7,5; НДС с этой суммы (налоговые обязательства) 1,5 грн.
3. Правовой статус первичного документа:
значение в налоговом и других
видах учета и отчетности
В статье 3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16 июля 1999 года N 996-XII (далее - Закон N 996) определено: "Финансовая, налоговая, статистическая и прочив виды отчетности, в которых используется денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета".
Далее, в статье 9 Закона N 996 зафиксировано, что основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций. При этом первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания.
Закон N 996 действует в Украине с 1 января 2000 г.. В нем дано указание Кабинету Министров Украины привести свои нормативно-правовые акты в соответствие с этим Законом, а также обеспечить разработку министерствами и другими центральными органами исполнительной власти нормативно-правовых актов, предусмотренных этим Законом, а также пересмотр и отмену нормативноправовых актов, которые противоречат этому Закону.
Закон N 996 распространяется на всех юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационноправовых форм и форм собственности, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности (далее предприятия), которые обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность согласно законодательству.
На сегодняшний день не отменен и действует Приказ Минфина "Об утверждении Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете" N 88 от 24.05.1995 г. (далее - Положение N 88). Таким образом, Положение N 88, равно как и другие нормативно-правовые акты, которыми регулируется аналогичный круг вопросов, принятые до вступления в силу Закона о бухучете, должны быть приведены в соответствие с Законом о бухучете. Законом о бухучете закреплено определение понятия "первичный документ", обязательные реквизиты, обшие правила изготовления, заполнения, использования, сбережения первичных документов. Нормативными актами, которые приняты во исполнение Закона о бухучете или приведены в соответствие с ним, устанавливаются специальные, дифференцированные и детализированные правила относительно первичных документов. Поэтому, только в случае, если обнаружится противоречие между требованиями Закона о бухучете и другого нормативного акта, в частности , Положения N 88, применять следует нормы Закона о бухучете.
Из сравнительного анализа норм названых нормативных актов следует, что требования к первичным документам, установленные Законом о бухучете и Положением N 88, не противоречат друг другу.
Таким образом, под первичным документом понимается:
1) документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление (ст. 1 Закона N 996);
2) письменное свидетельство, которое фиксирует и подтверждает хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение (Положение N 88).
Первичные и сведенные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты (для предания им юридической силы и доказательности):
- название документа (формы);
- дату и место составления;
- название предприятия, от лица которого составлен документ;
- содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
- должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личную подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции (статья 9 Закона N 996).
В Положении N 88 определены дополнительные требования к первичным документам:
1. В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты:
- идентификационный код предприятия, учреждения из Государственного реестра;
- номер документа;
- основание для осуществления операций;
- данные о документе, который подтверждает личность получателя и т. п.
В п. 2.8 Положения N 88 определено, что дополнительные требования к порядку составления первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и других объектов имущества предусматриваются другими нормативными актами.
Право на выдачу таких нормативных актов предоставлено Законом N 996 Национальному банку Украины, Госказначейству, Минфину, иным министерствам и ведомствам в пределах их компетенции. При этом в Законе N 996 четко закреплено требование, чтобы такие нормативные акты были приняты с соблюдением этого Закона и других законодательных актов.
Таким образом, государственный орган в пределах своей компетенции при утверждении, путем выдачи нормативного акта, типовой или специализированной формы первичного документа, обязан придерживаться требований ст. 9 N 996. То есть, в утверждаемой форме первичного документа должны быть зафиксированы все обязательные реквизиты первичного документа.
Следует также выделить необходимые действия должностных лиц предприятия при составлении первичных документов в процессе документирования хозяйственных операций.
На основании п. 2.7 Положения N 88 документирование хозяйственных операций может осуществляться:
- на бланках типовых форм, утвержденных Министерством статистики Украины;
- на бланках специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами Украины;
- с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны обязательно содержать реквизиты типовых или специализированных форм.
Согласно п. 2.9 Положения N 88 в случаях, установленных законодательством, а также министерствами и ведомствами Украины, бланки первичных документов могут быть отнесены к бланкам строгой отчетности. Бланки строгой отчетности печатаются по образцам типичных или специализированных форм, утвержденных соответственно Министерством статистики по согласованию с Министерством финансов Украины или министерствами и ведомствами по согласованию с Министерством статистики и Министерством финансов Украины, с обязательным печатанием на бланках квитанций, билетов, талонов, абонементов и т. п. их номинальной стоимости Все бланки строгой отчетности подлежат нумерации, порядок нанесения которой (нумератором, типографским способом) устанавливают министерства и ведомства.
Порядок использования и учета бланков первичных документов строгой отчетности, а также круг хозяйственных операций, оформление которых проводится на таких бланках, устанавливаются отдельными нормативными актами.
Как выйти из положения, если нет утвержденных типовых или специализированных форм для первичного документа?
Законом N 996 предприятию предоставлено право самостоятельно утверждать правила документооборота и технологии обработки учетной информации, дополнительной системы счетов и регистров аналитического учета. То есть, если предприятию необходимо подтвердить хозяйственную операцию первичным документом и отсутствует законодательно утвержденная типовая или специализированная форма, то предприятие вправе самостоятельно изготовить форму такого первичного документа, утвердить ее на предприятии для подтверждения однородных хозяйственных операций. Но для того, чтобы такой первичный документ имел юридическую силу и доказательность, он должен содержать все реквизиты, перечисленные в ст. 9 N 996.
Причем, в этом же Законе о бухучете даны определения понятий "хозяйственная операция" и "первичный документ":
хозяйственная операция - действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия;
первичный документ-документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.
4. Особенности уплаты взносов на обязательное
социальное государственное страхование, сбора на
обязательное государственное пенсионное страхование
Новые страховые взносы представляют собой совершенно новый тип обязательных платежей, которые не следует отождествлять с налогами. Новые взносы введены следующими Законами Украины:
1) Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.2001 г. N 2240;
2) Закон Украины "О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования" от 11.01.2001 г. N 2213;
3) Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" от 02.03.2000 г. N 1533;
4) Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности" от 23.09.1999г. N 1105-XIV;
5) Закон Украины "О страховых тарифах на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли потерю трудоспособности" от 22.02.2001 г. N 2272-III.
Перечисленные законы приняты во исполнение статьи 46 Конституции Украины, которая гласит: "Громадяни мають право на соціальний захист, що включає право на забезпечення їх у разі повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також у старості та в інших випадках, передбачених законом.
Це право гарантується загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням за рахунок страхових внесків громадян, підприємств, установ і організацій, а також бюджетних та інших джерел соціального забезпечення; створенням мережі державних, комунальних, приватних закладів для догляду за непрацездатними.
Пенсії, інші види соціальних виплат та допомоги, що є основним джерелом існування, мають забезпечувати рівень життя, не нижчий від прожиткового мінімуму, встановленого законом".
До принятия указанных законов сборы на общеобязательное государственное социальное страхование являлись сборами налогового характера. О том, что эти сборы считались сборами налогового характера временно, говорит и п. 2 раздела II Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" от 18.02.1997 г. N 77/97-ВР: "дія цього Закону поширюється на відповідні правовідносини у сфері соціального страіхування щодо зборів на соціальне страхування до прийняття законів України з питань соціального страхування".
На этом основании вышло в свет Письмо Государственного центра занятости Министерства труда и социальной политики Украины от 25.01.2001 г. N ДЦ-05-218, которое обязало плательщиков единого налога - работодателей уплачивать и удерживать новые виды взносов.
Однако, учитывая сложность создавшейся ситуации, а также тот факт, что из сумм перечисленного в бюджет единого налога продолжаются отчисления в Фонды - правопреемники, и по многочисленным обращениям представителей малого бизнеса появились новые разъяснения для "упрощенцев", которые можно назвать справедливыми, однако не совсем законными.
Приводим текст совместного Письма Министерства труда и социальной политики Украины, Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 20.04.2001 г. N 03-3/1808-020-1 и от 12.04.2001 г. N 1-531/2481:
"В текущем году введены в действие Законы Украины от 02.03.2000 г. N 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы", от 18.01.2001 г. N2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением", от 23.09.99 г. N 1105-XIV "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессиональных заболеваний, приведших к потере трудоспособности" и о размерах взносов на данные виды страхования, согласно которым все субъекты предпринимательской деятельности, использующие наемный труд (в том числе избравшие особый способ налогообложения своих доходов), должны уплачивать взносы в целевые страховые фонды за наемных работников в сроки и в размерах, которые установлены вышеуказанными Законами.
В то же время продолжают действовать Указ Президента Украины от 28.06.99 г. N 746/99 "О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства", Закон Украины от 17.12.98 г. N 320-XIV "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" и Закон Украины от 23.03.96 г. N 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности", которыми предусмотрены обязательные отчисления части налога на отдельные виды социального страхования, и Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12. 92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан".
В соответствии с Указом Президента Украины "О внесении изменений и дополнений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"и Законом Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" часть денежных средств от уплаты субъектами предпринимательской деятельности единого налога или приобретения специального торгового патента перечисляется органами Госказначейства в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности и Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы. В связи с противоречиями, возникшими в действующем законодательстве, до законодательного урегулирования порядка уплаты страховых взносов указанными субъектами рекомендуем (!) не применять к ним финансовые санкции и не налагать административные штрафы, предусмотренные Законами по данным видам страхования.
Согласно Закону Украины "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" часть денежных средств от уплаты данного налога отчисляется на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением. Поэтому до законодательного урегулирования порядка уплаты страховых взносов плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога рекомендуем не применять к ним финансовые санкции и не налагать административные штрафы, предусмотренные Законом по данному виду страхования. Законом Украины "О фиксированном сельскохозяйственном налоге" не предусматривалось перечисление денежных средств от уплаты налога на социальное страхование на случай безработицы, поэтому взносы в данный Фонд должны уплачиваться ими в соответствии с законодательством об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы на общих основаниях.
Декретом Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" не предусмотрено перечисление денежных средств от уплаты фиксированного налога на социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и на случай безработицы. Плательщики фиксированного налога, не имеющие наемных работников, имеют право на социальное страхование поданным видам общеобязательного государственного социального страхования на добровольных началах.
Наемные работники, работодателями которых являются субъекты предпринимательской деятельности, избравшие особый способ налогообложения своих доходов, уплачивают взносы на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трулоспособности и расходами обусловленными рождением и погребением, и на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы в порядке и размерах, установленных законодательством поданным видам общеобязательного государственного социального страхования.
Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством осуществляется работодателями, которые уплачивают фиксированный налог, единый налог, фиксированный сельскохозяйственный налог и приобрели специальный торговый патент.
Все субъекты предпринимательской деятельности, избравшие особый способ налогообложения своих доходов и использующие наемный труд, уплачивают взносы за наемных работников на страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, приведших к потере трудоспособности, в соответствии с Законом Украины "О страховых тарифах на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, приведших к потере трудоспособности" на общих основаниях, в отношении себя взносы уплачиваются данными субъектами на добровольных началах...
Министр труда и социальной политики Украины И. Сахань
Председатель Госкомпредпринимательства Украины А. Кужель"
Однако Госкомпредпринимательства пошел дальше и в своем следующем, уже самостоятельно изданном Письме N 1-222/3513 от 05.06.2001 "освободил" "единоналожников" юридических и физических лиц от уплаты взносов не только в Фонды социального страхования по временной потере трудоспособности и общеобязательного государственного страхования на случай безработицы, но и от взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев. Обосновывая это тем, что этот Фонд является правопреемником ликвидируемых Государственного, отраслевых и региональных фондов охраны труда, предусмотренных статьей 21 Закона Украины от 14 октября 1992 года N 2694-XII "Об охране труда" и выплаты сумм, причитающихся пострадавшему работнику за период его временной нетрудоспособности, осуществлялись из Фонда социального страхования. Таким образом, несмотря на то, что порядок исчисления и ставки сборов в Фонд социального страхования от несчастного случая на производстве отличаются от существовавших ранее сборов в фонд охраны труда, данные взносы являются их правопреемниками. Исходя из вышеизложенного Госкомпредпринимательства считает, что субъекты малого предпринимательства, уплачивающие единый налог, как физические, так и юридические лица, не должны перечислять денежные средства в Фонд социального страхования от несчастного случая на производстве. Кроме того, в совместном Письме содержится ценная информация, а именно: "В данное время подготовлен и направлен на рассмотрение Верховной Рады Украины проект Закона Украины "О некоторых вопросах общеобязательного государственного социального страхования субъектов предпринимательской деятельности, которые избрали особый способ налогообложения своих доходов (платят фиксированный налог, единый налог, фиксированный сельскохозяйственный налог, приобрели специальный торговый патент)". Законопроект предусматривает направление части средств от сумм единого налога, фиксированного сельскохозяйственного налога и стоимости специального торгового патента, которые перечислялись на обязательное государственное социальное страхование, в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы и Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины".
Для того чтобы обобщить весь изложенный материал приведем таблицу, из содержания которой видно, кто и куда должен платить.
Кроме новых взносов в таблице есть информация и об уплате подоходного налога, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦ Начисления с ¦ Удержания с наемных ¦Начисление с ¦
¦ ¦ работодателя - ¦ работников - ¦предпринима- ¦
¦ ¦ плательщика единого ¦ плательщика единого ¦ телей - ¦
¦ ¦ налога ¦ налога ¦плательщиков ¦
¦ ¦ ¦ ¦ единого ¦
¦ +----------------------+----------------------¦ налога, не ¦
¦ ¦предпринимателя¦юрлица¦предпринимателя¦юрлица¦использующих ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦наемный труд ¦
+----------------+---------------+------+---------------+------+-------------¦
¦Фонд ¦ - ¦ - ¦ + ¦ + ¦ добровольно ¦
¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхования по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦временной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦потере ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦трудоспособности¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+------+---------------+------+-------------¦
¦Фонд ¦ - ¦ - ¦ + ¦ + ¦ добровольно ¦
¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхования на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случай ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦безработицы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+------+---------------+------+-------------¦
¦Фонд ¦ + - ¦ + - ¦ X ¦ X ¦ добровольно ¦
¦социального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхования от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦несчастных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦случаев ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+---------------+------+---------------+------+-------------¦
¦Пенсионный фонд ¦ - ¦ - ¦ + - * ¦ + ¦ - ¦
+----------------+---------------+------+---------------+------+-------------¦
¦Подоходный ¦ - ¦ X ¦ + ¦ + ¦ - ¦
¦налог ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Примечание:
"+" - взнос (сбор, налог) уплачивается;
"-" - взнос (сбор, налог) не уплачивается;
"+-" - вопрос до конца законодательством не урегулирован;
"X" - взнос (налог) не установлен законодательством для этого лица.
* По этому вопросу существуют два противоречивых указания. См. Письмо Пенсионного фонда Украины от 18.07.2000 г. N 624/Л-5, обязывающее предпринимателей - единщиков удерживать из зарплаты своих работников 1% или 2 % пенсионного сбора, и Письмо Госкомпредпринимательства N2-222/71 от 11.01. 2001 г., согласно которому предприниматели - плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, удержания и перечисления сбора на обязательное государственное пенсионное страхование как с собственного дохода и членов их семей, так и из зарплаты наемных работников.
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" N 31 (302), 17 августа - 23 августа 2001 г.