Частный предприниматель -
госрегулирование деятельности,
проверки контролирующими органами
Упрощенная система налогообложения, и в первую очередь деятельность частных предпринимателей, таит в себе массу нюансов, которые "открываются" только в процессе глубокого анализа. Некоторым из них и посвящается данный материал.
1. Подтверждение законных прав
частного предпринимателя использовать
без каких бы то ни было ограничений
наличные денежные средства,
полученные им в банке
Относительно целевого использования наличных денежных средств, полученных частным предпринимателем (ЧП) по чеку в банке, можно отметить, что норма постановления Правления НБУ от 19.02.2001 г. N 72 "Об утверждении Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте Украины" (с изменениями и дополнениями, далее - Положение о ведении кассовых операций), регулирующая данный вопрос (абзац первый пп. 2.13 п. 2*), на практике к ЧП применима быть не может. В силу здравого смысла имущество, в том числе и денежные средства ЧП, не подразделяются на "предпринимательские" и "собственные", что говорит о том, что любой характер использования таких наличных средств является целевым. Однако, если обратить внимание на тот факт, что цели использования денежных средств должны соответствовать целям, определенным в денежном чеке на получение наличных, то он как раз и выступает главной защитой ЧП от "нецелевого" использования наличных: при каждом получении наличных ЧП следует указывать в чеке формулировку "предпринимательский доход", что является гарантией правомерности использования полученных наличных ЧП в любых целях.
2. Вопросы ведения первичного учета
у частного предпринимателя
Пункт 3 ст.8 Закона Украины от 16.07.1999 г. N 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о бухгалтерском учете), предполагает, что факты осуществления хозяйственных операций в бухгалтерском учете подтверждаются первичными документами. То есть данный Закон неразрывно связывает бухгалтерский учет и первичные документы как источник информации для него. А поскольку, как это однозначно определено в п.1 ст.2 данного Закона, бухгалтерский учет ведут исключительно юридические лица, то действие этого Закона на ЧП не распространяется, а значит, бухгалтерский учет они не ведут и как следствие этого первичные документы не составляют.
Законодательством Украины не предусмотрено никаких санкций для субъектов предпринимательской деятельности-физических лиц за отсутствие первичных документов, опять же кроме случаев, особо предусмотренных действующим законодательством.
3. Особенности проведения проверок
субъектов предпринимательской
деятельности - физических лиц
сотрудниками налоговых органов.
Применение санкций
Учитывая, что пренебрежение законодательством при проведении проверок ЧП приобретает массовый характер, ЧП необходимо знать следующее.
Как правило, проверки предпринимателей развиваются по стандартному сценарию. Вначале некие личности закупают определенное количество товара, затем достают из карманов удостоверения сотрудников налоговой милиции и объявляют, что ими была проведена контрольная закупка. Потом следует заявление о начале проверки "действующего законодательства", после чего требование представить документы на право занятия предпринимательской деятельностью. В данном случае знание предпринимателями своих прав во многом поможет им защититься от незаконных действий.
В Законе о государственной налоговой службе** не предусмотрено право сотрудников налоговой инспекции (в том числе и сотрудников налоговой милиции) на проведение каких-либо контрольных закупок. Право проверять документы есть, право получать копии документов упоминается, а вот о правах на проведение контрольных закупок ничего не сказано. Нет такого права у налоговой милиции и согласно Закону о милиции***.
Такое право появляется только у органа дознания - налоговой милиции и лишь в случае проведения оперативно-розыскной работы (согласно п.2 ч. 1 ст.8 Закона об оперативно-розыскной деятельности****). Однако следует знать, что, согласно ч.З ст.9 данного Закона, без вынесения постановления о заведении оперативно-розыскного деда проведение оперативно-розыскных мероприятий запрещается.
Таким образом, сам факт проведения контрольной закупки (т.е. проведения оперативно-розыскных мероприятий) в отношении предпринимателя-физического лица является поводом для обращения в прокуратуру.
Во-вторых, особенности проверки частных предпринимателей-плательщиков единого налога определены Законом о РРО*****.
Согласно ст. 15 Закона о РРО контроль за соблюдением порядка проведения расчетов за товары (услуги) осуществляют органы Государственной налоговой службы путем проведения плановых либо внеплановых проверок в соответствии с законодательством Украины. Данный тезис на первый взгляд не содержит ничего нового, так как во многом подтверждает давно известный из Указа о мерах по дерегулированию******, которым был установлен порядок и основания проведения плановых и внеплановых проверок.
Однако в Законе о РРО появились новшества, касающиеся оснований для проведения проверок частных предпринимателей-плательщиков ЕН, дополняющие положения Указа о мерах по дерегулированию и фактически устанавливающие особый порядок проведения проверок ЧП.
Так, статьей 16 Закона о РРО регламентировано, что внеплановые проверки лиц, использующих упрощенную систему налогообложения в соответствии с пунктами 5-9 ст.9 данного Закона, могут осуществляться исключительно на основании постановления следователя, органа дознания либо по решению суда.
Данная норма, не известная большинству предпринимателей, может и должна быть использована как мера противодействия незаконным действиям сотрудников контролирующих органов.
Перед началом проверки сотрудники налоговой инспекции обязаны расписаться в Журнале регистрации проверок. Это регламентировано п. 7 Указа о мерах по дерегулированию. Расписываясь в Журнале, во второй графе "Цель и характер проверки", они вынуждены сделать только одну из двух возможных записей, терминологически определенных Законом о РРО, - проверка "плановая* либо "внеплановая".
Плановая проверка при неожиданном визите исключена, поскольку, согласно п.2 Указа о мерах по дерегулированию, право на ее проведение появляется только в случае письменного уведомления проверяемого субъекта не менее чем за десять дней о дате ее начала. Кроме того, согласно ч.2 ст. 16 Закона о РРО, такая проверка осуществляется не чаще одного раза по результатам отчетного календарного года. Но, что важно, не ранее сроков, определенных законодательством для подачи частным предпринимателем-плателыциком ЕН годового налогового отчета (декларации). Следовательно, ЧП до подачи годового отчета - фигура неприкасаемая и в плановом порядке непроверяемая; проверять можно только факты его деятельности и его хозяйственные операции за прошлый отчетный период (год).
Второе допустимое название проверки - "внеплановая". Однако, как было указано ранее, проведение проверок данного вида возможно исключительно на основании постановления следователя, органа дознания либо по решению суда, которое проверяющие должны предъявить при проведении проверки. Если же проверяющие отказываются от росписи в Журнале с попыткой объяснить свое намерение провести проверку на словах и пальцах, то в соответствии с п. 7 Указа о мерах по дерегулированию, ЧП (как и любой другой хозяйствующий субъект) имеет право не допускать таких проверяющих к проведению проверки.
Поверка у ЧП даже его свидетельства об уплате ЕН является проверочным действием, т.е. проверкой, которая может быть только одного из двух указанных в Законе о РРО видов и может проводиться исключительно на определенных Законом о РРО вышеуказанных основаниях. Регистрация же проверки (даже и в таком случае) в Журнале регламентирована Указом о мерах по дерегулированию и является обязательной. Кроме того, согласно Распоряжению ГНАУ от 20.05.1997 г. N 89-р "Об удостоверении на проверку", каждый сотрудник государственной налоговой службы, принимающий участие в проверках субъектов предпринимательской деятельности, обязан иметь персонально оформленное на него удостоверение на проверку. Пунктом 3 данного Распоряжения регламентировано: "Работники без надлежаще оформленного удостоверения на проверку не имеют права принимать участие в проверках субъектов предпринимательской деятельности".
4. Оплата труда наемных работников -
начисления и удержания в социальные
фонды и на пенсионное страхование
Хотя видимость правовой коллизии между п.2 и п.6 Указа Президента Украины от 03.07.1998 г. N 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" (с изменениями и дополнениями, далее - Указ N 727) и ниже перечисленными законодательными актами, регулирующими вопросы уплаты начислений и удержаний на фонд оплаты труда, и имеет место, однако на самом деле ситуация значительно проще, чем ее пытаются преподносить органы государственной власти.
- Декрет КМУ от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан", с изменениями и дополнениями (далее - Декрет N 13-92).
- Закон Украины от 26.06.1997 г. N 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", с изменениями и дополнениями (далее - Закон N 400/97).
- Закон Украины от 02.03.2000 г. N 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы", с изменениями и дополнениями (далее - Закон N 1533).
- Закон Украины от 18.01.2001 г. N 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" (далее - Закон N 2240).
- Закон Украины от 23.09.1999 г. N 1105-XIV "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности", с изменениями и дополнениями (далее - Закон N 1105).
Указ N 727 является специальным законодательным актом по вопросам налогообложения субъектов малого предпринимательства-физических лиц. А значит, вопросы уплаты начислений и удержаний на фонд оплаты труда наемных работников ЧП регулируются его нормами; все остальные законодательные акты, регулирующие данный вопрос, могут действовать лишь в части, не противоречащей Указу N 727. Подтверждением нашей точки зрения является следующее:
1. Нормы законодательных актов, регулирующих вопросы уплаты начислений и удержаний на фонд оплаты труда (Декрет N 13-92, Закон N 400/97, Закон N 1533, Закон N 2240, Закон N 1105), устанавливают общие правила уплаты начислений и удержаний плательщиков налогов, в то время как Указ N 727 устанавливает особый порядок уплаты таких обязательных платежей в бюджет для субъектов малого предпринимательства - физических лиц. Таким образом, руководствуясь принципом толкования законодательства "частная (специальная) норма закона имеет приоритет перед общей", можно сделать вывод о том, что нормы Указа N 727 имеют приоритет перед нормами указанных законодательных актов. С такой нашей позицией можно и поспорить, но это может быть спор исключительно по вопросу: какая норма специальное - указанная в Указе N 727 или в соответствующих законодательных актах! Мы считаем, что именно Указ является специальной нормой по отношению к ним, а не наоборот, поскольку данные законодательные акты устанавливают порядок расчета и уплаты отдельных видов обязательных платежей, а Указ N 727 регулирует особый порядок уплаты (точнее сказать - неуплаты) таких платежей для особых хозяйствующих субъектов;
2. Следует отметить, что Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181) распространяет свое действие как на ЧП, так и на налоговые обязательства по уплате начислений и удержаний на фонд оплаты труда, что подтверждается следующими его нормами:
- п. 1.1 ст. 1: "плательщики налогов-юридические лица,... а также физические лица, имеющие статус субъекта предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции";
- п. 1.2 ст. 1: "налоговое обязательство - обязательство плательщика налогов уплачивать в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные настоящим Законом или другими законами Украины".
Следовательно, можно сделать вывод о том, что пп.4.4.1 "Конфликт интересов" п.4.4 ст.4 Закона N 2181 в полной мере применим и к рассматриваемому случаю и работает в интересах ЧП. Таким образом, поскольку в данном случае имеет место неоднозначная (множественная) трактовка прав и обязанностей плательщика налогов в разных законах и нормативно-правовых актах, то, руководствуясь указанным положением Закона N 2181, в пределах апелляционного согласования налогового обязательства, контролирующий орган обязан принять решение в пользу плательщика налогов. То есть признать, что нормы Указа N 727 относительно вопросов уплаты начислений и удержаний на фонд оплаты труда наемных работников ЧП имеют приоритет перед всеми другими законодательными актами по данному вопросу.
Относительно уплаты начислений и удержаний на фонд оплаты труда наемных работников ЧП в государственные целевые фонды Указ N 727 гласит следующее:
1. Относительно вопросов удержаний из заработной платы работников обязательных платежей в государственные целевые фонды - абзац пятый п.2 Указа N 727: "Субъект предпринимательской деятелъности-физическое лицо, которое уплачивает единый налог, освобождается от обязанности начисления, отчисления и перечисления в государственные целевые фонды сборов, связанных с выплатой заработной платы работникам, пребывающим с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи*. Данное положение Указа N 727 однозначно свидетельствует о том, что ЧП не осуществляет удержаний из заработной платы работников и не уплачивает сборы в: Пенсионный фонд Украины, Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы; Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности; Фонд социального страхования от несчастных случаев;
2. Относительно вопросов начислений на фонд оплаты труда работников обязательных платежей в государственные целевые фонды - п. 6 Указа N 727: "Субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый налог, не является плательщиком таких видов налогов и сборов (обязательных платежей):
<...>
сбора на обязательное социальное страхование;
<...>
сбора на обязательное государственное пенсионное страхование;
<...>
взносов в Государственный фонд содействия занятости населения".
Данное положение Указа N 727 однозначно свидетельствует о том, что ЧП не уплачивает начисления на фонд оплаты труда наемных работников в: Пенсионный фонд Украины; в следующие социальные фонды: Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности; Фонд социального страхования от несчастных случаев, а также в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, который является правопреемником Государственного фонда содействия занятости населения (в соответствии с абзацем вторым п.З разд. VIII Закона N 1533).
Относительно удержания подоходного налога из заработной платы наемных работников, а также из доходов граждан, выплачиваемых ЧП по гражданскоправовым договорам, и уплаты его в бюджет Указ N 727 гласит следующее: "Доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход по итогам отчетного года такого плательщика и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная сумма единого налога является окончательной и не включается в перерасчет общих налоговых обязательств как самого плательщика налога, так и лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях, включая членов его семьи, которые принимают участие в предпринимательской деятельности" (абзац восьмой п.2).
Источником выплаты заработной платы наемным работникам (оплаты труда по гражданско-правовым договорам) для ЧП является доход от осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, можно сделать вывод о том, что данная норма Указа N 727 в полной мере распространяется и на доходы, полученные наемными работниками ЧП. Таким образом, руководствуясь положениями абзаца восьмого п.2 Указа N 727, можно сделать следующие выводы:
а) доходы ЧП, полученные им от осуществления предпринимательской деятельности и облагаемые ЕН, не включаются в его совокупный налогооблагаемый доход. Следовательно, такие доходы не подлежат обложению подоходным налогом в соответствии с Декретом N 13-92;
б) доходы, полученные наемными работниками ЧП в виде оплаты труда за выполнение ими трудовых обязанностей, связанных с предпринимательской деятельностью ЧП, доходы от которой облагаются ЕН, также не включаются в совокупный налогооблагаемый доход таких наемных работников. Следовательно, такие доходы наемных работников не подлежат обложению подоходным налогом в соответствии с Декретом N 13-92; а это, в свою очередь, означает, что ЧП вправе не удерживать и не уплачивать в бюджет подоходный налог с таких доходов наемных работников.
______________________
* Для справки.
<...>
2.13. Предприятия (предприниматели), которые имеют текущие счета в учреждениях банков, получают наличность с этих счетов по денежному чеку (с четкой формулировкой сути операций, которая будет осуществляться) в пределах имеющихся в наличии средств и расходу ют их исключительно на цели, которые определены в денежном чеке и не противоречат действующему законодательству Украины.
** Закон Украины от 04.12.1990 г. N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине".
*** Закон Украины от 20.12.1990 г. N 565-XII "О милиции".
**** Закон Украины от 18.02.1992 г. N 2135-XII "Обоперативно-розыскной деятельности".
***** Закон Украины от 01.06.2000 г. N 1776-III "О применении регистраторов рассчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг".
****** Указ Президента Украины от 23.07.1997 г. N 817/97 "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности".
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 35 (349) от 2 сентября 2002 г.
Подписной индекс 40783