Кредиторская и дебиторская задолженности
с истекшим сроком исковой давности.
Бухгалтерский и налоговый учет
Условия возникновения
задолженностей с истекшим
сроком исковой давности
Хозяйственный договор между юридическими лицами закрепляет их обязательства (хозяйственные, финансовые и др.) друг перед другом, сроки выполнения обязательств и т.п. Процесс выполнения обязательств по договору отражается в бухгалтерском и налоговом учете предприятий-участников договора. Часто возникают ситуации, когда по каким-либо причинам участник договора не имеет возможности выполнить в установленный срок свои обязательства перед другим партнером по договору. В таких случаях в бухгалтерских и налоговых регистрах предприятий-участников "зависают" некие стоимостные величины, отражающие состояние расчетов между участниками. Такое положение не может сохраняться долго, поскольку неопределенность финансово-хозяйственных отношений препятствует нормальной работе предприятия. Для выхода из такой ситуации администрации и учетному подразделению предприятий необходимо, опираясь на положения нормативных документов, совершить ряд правовых действий и учетных операций.-
Существует так называемый срок исковой давности. Согласно ст. 71 Гражданского кодекса (ГК) Украины, он определяется как "Общий срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (исковая давность)...". Таким образом, срок исковой давности - это период, в течение которого стороны, имеющие обязательства друг перед другом, должны урегулировать свои отношения так, чтобы в будущем обращение к ним не имело бы никаких юридических, финансовых и иных последствий. В той же ст. 71 ГК Украины установлен срок исковой давности 3 года (1095 дней). Статья 76 ГК Украины определяет начало истечения срока исковой д так: "Право на иск возникает со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права". Порядок исчисления сроков исковой давности установлен в ст.ст.86 и 87 Гражданского процессуального кодекса (ГПК) Украины.
Проанализируем, как эти положения относятся к договорным отношениям субъектов предпринимательской деятельности. К хозяйственным договорам обычно относятся договоры купли-продажи (товаров, услуг и т.п.), бартерные операции и др. Порядок расчетов между участниками договора может быть разным: предоплата, товарный кредит и др. Тот, кто делает первым оплату или поставку товара является кредитором, а тот кто совершает ответное действие -
дебитором. Задолженность у кредитора называется дебиторской, а задолженность у дебитора - кредиторской. Началом течения срока исковой давности, в соответствии со ст. 76 ГК Украины, является дата, отраженная в договоре, до наступления которой дебитор должен произвести ответную операцию. В течение срока исковой давности кредитор может предъявить претензию о погашении дебитором задолженности в следующем порядке: чтобы закрепить факт того, что должник уведомлен о наличии долга, и зафиксировать срок такого уведомления, кредитор в соответствии со ст. 165 ГК Украины высылает по почте дебитору требование об исполнении обязательств по договору (ст. 165 ГК Украины: "Если срок выполнения обязательства не установлен либо определен моментом востребования, кредитор вправе потребовать исполнения, а должник вправе произвести исполнение в любое время. Должник обязан исполнить такое обязательство в семидневный срок со дня предъявления требования кредитором, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из закона, договора или из существа обязательства"). Если через семь дней кредитор не получит расчет по долгу, он высылает в хозяйственный суд исковое заявление, форма которого определена ст. 137 ГПК Украины, приложив к нему копии всех относящихся к делу документов, в том числе копию требования и оригиналы квитанций об уплате госпошлины и судебных расходов. Сразу же после передачи в суд искового заявления кредитор имеет право уменьшить свои валовые доходы на величину оспариваемой иском суммы без НДС, уведомив об этом налоговые органы,, Это предусмотрено пп.5.2.8 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли), письмом ГНАУ от 26.12.2001 г.. N 8303/6/15-1116 "Об отражении безнадежной задолженности в декларации о прибыли" (далее письмо ГНАУ N 8303/6/15-1116), приказом ГНАУ от 28.07.1997 г. N 256. Порядок и особенности таких действий будут рассмотрены ниже. Затем, в случае положительного решения суда об удовлетворении иска и непогашении долга дебитором после этого в течение 30 дней, кредитор должен подать заявление в суд о возбуждении дела о банкротстве (ст.204 ГПК Украины). Если дебитор признан судом банкротом и у него не достаточно средств для расчетов с кредитором (ст.412 ГПК Украины), то задолженность по такому долгу считается безнадежной. Ели суд принимает положительное решение по возврату долга кредитору, то согласно ст. 152 ГПК Украины применяются такие способы обеспечения иска, как наложение ареста на имущество и денежные средства дебитора, запрещение третьим лицам производить платежи или продавать имущество ответчику и т.п. Реализацию решений суда на практике согласно ст. 350 ГПК Украины осуществляет судебный исполнитель. Он же, согласно ст.ст.351, 352, 415 ГПК Украины, организует распродажу имущества должника с целью погашения долга, а также взыскивает денежные средства, находящиеся в кредитных учреждениях (ст.410 ГПК Украины).
На практике часто встречаются примеры, когда до окончания срока исковой давности кредитор не обращается в суд с исковым заявлением. В таком случае, задолженность считается просроченной. Просроченная кредиторская задолженность, согласно пп.4.1.6 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, включается в состав валовых доходов дебитора, а просроченная дебиторская задолженность, согласно пп.5.2.8 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, - в состав валовых расходов кредитора. При этом, согласно письму ГНАУ N 8303/6/15-1116, сумма предоплаты либо стоимость товара, отгруженного без предоплаты, у дебитора определяется как безвозвратная финансовая помощь.
Отметим, что корректировки по налоговым обязательствам также возможны до окончания срока исковой давности (1095 дней), согласно ст.15 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетом и государственными целевыми фондами", хотя за начало отсчета срока исковой давности берется "...следующий за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации...". Поэтому на корректировку налоговых обязательств, после окончания срока исковой давности по расчетам между дебитором и кредитором, теоретически возможен дополнительный период сроком 3,5 месяца.
Итак, после совершения одного из следующих трех событий:
а) решения хозяйственного суда в пользу погашения долга дебитора;
б) решения суда о банкротстве дебитора;
в) окончания срока исковой давности;
следует произвести следующие действия:
а) в налоговом учете кредитора увеличить валовые расходы; в налоговом учете дебитора - валовые доходы;
б) в бухгалтерском учете следует сделать проводки по сворачиванию счетов, регистрирующих хозяйственные отношения дебитора и кредитора и проводки по формированию финансовых результатов.
Рассмотрим ниже детально бухгалтерский и налоговый учет операций у кредитора и дебитора после окончания срока исковой давности либо банкротства дебитора.
I. Задолженность как результат
неоплаты за отгруженный товар
Последовательность операций:
1) кредитор приобрел товар у третьего лица стоимостью 24 000 грн., в т.ч. НДС;
2) кредитор отгрузил товар по цене 25 000 грн., вт. ч. НДС;
3) истек срок исковой давности по расчетам за поставку;
4) корректировки в Декларации о прибыли.
Таблица 1
Бухгалтерский и налоговый учет у кредитора
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦валовой¦валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦доход, ¦расхо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ды,грн.¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦1. ¦Перечисление денежных средств на ¦ 63 ¦ 31 ¦24 000¦ ¦ 20 000¦
¦ ¦расчетный счет поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦2. ¦Оприходование товара от поставщика ¦ 28 ¦ 63 ¦20 000¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦3. ¦Отражение суммы налогового кредита ¦ 641 ¦ 63 ¦ 4 000¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦4 ¦Отгрузка товара покупателю ¦ 36 ¦ 702 ¦30 000¦ 25 000¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦5. ¦Начисление налоговых обязательств ¦ 702 ¦ 641 ¦5 000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦6. ¦Списание балансовой стоимости ¦ 902 ¦ 28 ¦20 000¦ ¦ ¦
¦ ¦товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦7. ¦Списание на финансовый результат ¦ 791 ¦ 902 ¦20 000¦ ¦ ¦
¦ ¦себестоимости реализованных товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦8. ¦Списание на финансовый результат ¦ 702 ¦ 791 ¦25 000¦ ¦ ¦
¦ ¦полученного дохода ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦9. ¦Отражение дебиторской задолженности¦ 944 ¦ 36 ¦30 000¦ ¦ 30 000¦
¦ ¦как безнадежной после истечения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦срока исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦10.¦Списание на финансовый результат ¦ 793 ¦ 944 ¦30 000¦ ¦ ¦
¦ ¦безнадежной дебиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В Декларации о прибыли предприятия за последний отчетный период, в котором истек срок исковой давности, кредитор (в соответствии с рекомендациями, содержащимися в письме ГНАУ N 8303/6/15-1116) проставляет следующие значения:
в строке 17: 30 000 грн.;
в строке 23: -20 000 грн.;
в строке 16: -4 000 грн.
Таблица 2
Бухгалтерский и налоговый учет у дебитора
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦валовой¦валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦доход, ¦расхо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ды,грн.¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦1. ¦Оприходование товара от поставщика ¦ 28 ¦ 63 ¦25 000¦ ¦ 25 000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦2. ¦Отражение суммы налогового кредита ¦ 641 ¦ 63 ¦ 5 000¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦3. ¦Отражение дохода от списания ¦ 63 ¦ 717 ¦30 000¦ 30 000¦ ¦
¦ ¦кредиторской задолженности после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истечения срока исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦4. ¦Списание на финансовый результат ¦ 717 ¦ 793 ¦30 000¦ ¦ ¦
¦ ¦кредиторской задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В строке 4 Декларации о прибыли предприятия за последний отчетный период, в котором истек срок исковой давности, дебитор отражает валовой доход (30 000 грн.).
II. Задолженность как результат
оплаты за непоставленный товар
Последовательность операций:
1) кредитор сделал предоплату 30 000 грн., в т.ч. НДС;
2) истек срок исковой давности по отгрузке товара;
3) корректировки в Декларации о прибыли;
4) корректировки в Декларации по НДС.
Таблица 3
Бухгалтерский и налоговый учет у кредитора
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦валовой¦валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦доход, ¦расхо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ды,грн.¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦1. ¦Перечисление предоплаты поставщику ¦ 371 ¦ 31 ¦30 000¦ ¦ 25 000¦
¦ ¦за товар ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦2. ¦Отражение суммы налогового кредита ¦ 641 ¦ 644 ¦ 5 000¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦3. ¦Отражение суммы предоплаты как ¦ 944 ¦ 371 ¦30 000¦ ¦ 30 000¦
¦ ¦безнадежного долга после истечения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦срока исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦4. ¦Списание на финансовый результат ¦ 793 ¦ 944 ¦30 000¦ ¦ ¦
¦ ¦безнадежной дебиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦5. ¦Списание суммы налогового кредита ¦ 641 ¦ 644 ¦-5 000¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В Декларации о прибыли за последний отчетный период, в котором закончился срок исковой давности, кредитор проставляет следующие значения:
в строке 17: 30 000 грн.,
в строке 23: -25 000 грн.
Кроме того, в стр.8 Декларации цо НДС за последний отчетный период после истечения срока исковой давности надо проставить 30 000 грн., что будет отражать увеличение налоговых обязательств на 5 000 грн. Вместе с такой Декларацией надо представить в налоговые органы Приложение 2 "Расчет корректировки сумм НДС" Декларации по НДС.
Таблица 4
Бухгалтерский и налоговый учет у дебитора
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ ¦валовой¦валовые¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦доход, ¦расхо- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ды,грн.¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦1. ¦Поступление оплаты за товар ¦ 31 ¦ 681 ¦30 000¦ 25 000¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦2. ¦Начисление налоговых обязательств ¦ 643 ¦ 641 ¦ 5 000¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦3. ¦Отражение дохода от списания ¦ 681 ¦ 717 ¦30 000¦ 30 000¦ ¦
¦ ¦кредиторской задолженности после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истечения срока исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦4. ¦Списание на финансовый результат ¦ 717 ¦ 793 ¦30 000¦ ¦ ¦
¦ ¦кредиторской задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦5. ¦Списание суммы налоговых ¦ 643 ¦ 641 ¦-5 000¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В Декларации о прибыли за последний отчетный период, в котором закончился срок исковой давности, дебитор проставляет следующие значения:
в строке 4: 30 000 грн.,
в строке 8: -25 000 грн.
Кроме того, в стр.8 Декларации по НДС за последний отчетный период после истечения срока исковой давности надо проставить - 30 000 грн., что будет отражать уменьшение налоговых обязательств на 5 000 грн. Вместе с такой Декларацией в налоговые органы надо представить Приложение 2 "Расчет корректировки сумм НДС" к Декларации по НДС. Отметим также, что дебитор и кредитор должны синхронно корректировать величины налогового кредита и налоговых обязательств. Для этого им необходимо сверить данные своих приложений 2 "Расчет корректировки сумм НДС" к Декларации по НДС. В случае, когда дебитору не известен факт существования кредитора либо его намерения на день корректировки, дебитор не имеет права уменьшать свое налоговое обязательство.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 37 (351) от 16 сентября 2002 г.
Подписной индекс 40783