Нюансы налогового планирования:
минимизация "алкогольного" сбора,
НДС и продажа медицинского спирта
"Всякий налог плох"
Адам Смит
Настоящий материал посвящается некоторым нюансам налогообложения, знание которых позволяет сократить обязательные платежи в бюджет до минимума, и которые будут интересны значительному кругу читателей. К слову, информация и комментарии по данным вопросам встречаются в средствах массовой информации крайне редко и, как правило, носят фискальный характер, наши же рекомендации, как всегда, на страже прав налогоплательщиков.
Как минимизировать "алкогольный"
сбор не нарушая законодательства
Настоящий материал посвящен вопросу уплаты сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства (далее - Сбор) при реализации алкогольных напитков и пива предприятием розничной торговли, размер которого хотя и невелик - 1 % суммы выручки от реализации таких напитков - однако при больших объемах продаж и в случае, когда "цепочка" посредников от производителя до продавца состоит из большого количества звеньев, этот небольшой процент превращается в ощутимую сумму.
Уплата Сбора регулируется тремя основными нормативными актами:
- Законом Украины от 09.04.1999 г. N 587-XIV "О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства" (с изменениями и дополнениями), далее - Закон о Сборе;
- Постановлением КМ Украины от 29.06.1999 г. N 1170 "Об утверждении Порядка уплаты сбора и использования средств на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства и Порядка его заполнения и представления, а также формы справки о суммах указанного сбора" (с изменениями и дополнениями), далее - Порядок уплаты Сбора;
- Приказ ГНАУ от 28.03.2002 г. N 133 "Об утверждении формы отчета о суммах начисленного сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства и Порядка его заполнения и представления, а также формы справки о суммах указанного сбора", далее - Отчет о Сборе (старый Приказ ГНАУ по этому вопросу от 03.08.1999 г. N 404 утратил силу со вступлением в действие нового).
Уплата Сбора осуществляется хозяйствующим субъектом в том случае, когда такой субъект соответствует одновременно двум нижеследующим критериям.
Критерий 1. Хозяйствующий субъект реализует в оптово-розничной торговой сети алкогольные напитки и пиво* - этот критерий установлен ст.1 Закона о Сборе. Статьей 1 Закона Украины от 19.12.1995 г. N 481/95-ВР "О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями" (с изменениями и дополнениями) дается определение указанным понятиям:
"оптовая торговля - деятельность по приобретению и соответствующему превращению товаров для следующей их реализации предприятиям розничной торговли, другим субъектам предпринимательской деятельности;
"розничная торговля - деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от форм расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других предприятиях общественного питания".
Критерий 2. Субъект предпринимательской деятельности получает выручку от реализации в оптово-розничной торговой сети алкогольных напитков и пива, такая выручка является объектом обложения Сбором, - этот критерий установлен ст.2 Закона о Сборе.
В том случае, если хозяйствующий субъект в силу условий, на которых он реализует алкогольные напитки и пиво, не будет соответствовать Критерию 2 то есть денежные средства, полученные от реализованных им алкогольных напитков и пива, не будут выступать "выручкой от реализации", - он не будет уплачивать Сбор с таких денежных средств, поступивших к нему от покупателей алкогольных напитков и пива. Право такого хозяйствующего субъекта не уплачивать Сбор в данном случае возникнет в силу того, что отсутствует объект обложения Сбором.
Таким образом, задача состоит в том, чтобы разработать для хозяйствующего субъекта такие условия реализации алкогольных напитков и пива, чтобы полученные от покупателей данных товаров денежные средства не являлись "выручкой от реализации" алкогольных напитков и пива в отношении такого хозяйствующего субъекта.
Законодательство Украины не содержит прямого определения "выручки от реализации товаров". Однако, как это предусмотрено ст. 13 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденного Приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87 (с изменениями и дополнениями, далее - П(С)БУ 3), законодатель считает равнозначными понятия "выручка от реализации товаров" и "доход от реализации товаров"**. Определение понятию" доход" предложено в абзаце третьем п.4 П(С)БУ 3: "Доходы - увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые ведут к росту собственного капитала (кроме увеличения капитала за счет взносов собственников)".
Полученные хозяйствующим субъектом от покупателей алкогольных напитков и пива денежные средства не будут являться "выручкой (доходом) от реализации товаров" в том случае, если реализуемый товар не является собственностью такого хозяйствующего субъекта и получаемые от его продажи денежные средства также ему не принадлежат, но принадлежат третьим лицам. В данном случае нет поступления активов (уменьшения обязательств), приводящих к росту собственного капитала такого хозяйствующего субъекта.
Такая ситуация возникает в случае, если алкогольные напитки и пиво реализуются хозяйствующим субъектом на условиях:
- договора комиссии (гл.35 Гражданского кодекса (ГК) УССР от 18.07.1963 г. (с изменениями и дополнениями);
- договора поручения (глава 34 ГК УССР).
Если рассматривать настоящий вопрос с юридической точки зрения (соответствие фактических отношений сторон правоотношениям, допускаемым гражданским правом Украины), то наиболее удобен договор комиссии, где комиссионером выступает такой хозяйствующий субъект:
- "По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента" (ст. 395 ГК УССР).
- "Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего" (ст.398 ГК УССР).
Таким образом, денежные средства, полученные хозяйствующим субъектом комиссионером от покупателей алкогольных напитков и пива, реализуемых на условиях комиссии, не являются "выручкой от реализации товаров" комиссионера, а выступают "выручкой от реализации товаров" для комитента (хозяйствующего субъекта, предоставившего алкогольные напитки и пиво на реализацию). Следовательно, комиссионер не уплачивает Сбор вследствие того, что отсутствует объект обложения сбором - "выручка от реализации алкогольных напитков и пива".
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством, Сбор с сумм, полученных от реализации алкогольных напитков и пива, уплачивает комитент.
Подтверждение нашей позиции содержится в Письме ГНАУ от 09.11.2001 г. N 15115/7/21-0117 "О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства".
Такой предлагаемый нами порядок реализации хозяйствующим субъектом алкогольных напитков и пива по договору комиссии имеет следующие преимущества перед традиционной системой реализации данных товаров.
1) Как это предусмотрено п.2 Порядка уплаты Сбора, объектом обложения Сбором является "выручка, полученная на каждом этапе реализации в оптово розничной торговой сети и в сети общественного питания алкогольных напитков и пива", то есть чем меньше будет "этаповреализации" алкогольных напитков и пива от производителя до конечного потребителя, тем меньше будет и общая сумма Сбора, подлежащего уплате в бюджет. Сокращению количества "этапов" способствует реализация товара на условиях комиссии.
2) Как это предусмотрено ст.4 Закона о Сборе, Сбор подлежит уплате в бюджет ежемесячно. Определить величину "выручки (дохода) от реализации" алкогольных напитков и пива (и соответственно величину Сбора, подлежащего уплате) комитент может лишь после того, как он получил достоверную информацию о том, что товар (алкогольные напитки и пиво) комиссионером реализован: либо по получении отчета комиссионера, либо по поступлении денежных средств за реализованные алкогольные напитки и пиво от комиссионера. Таким образом, комитент получает "отсрочку" по у плате Сбора в бюджет: например, фактически алкогольные напитки были реализованы комиссионером в отчетном месяце (допустим в августе), а отчет комиссионера направлен комитенту в месяце, следующем за отчетным (в сентябре), - то есть комитент уплачивает Сбор в октябре по итогам сентября за товары (алкогольные напитки и пиво), фактически реализованные в августе!
Особенности обложения НДС операций
по продаже медицинского спирта
или является ли спирт
лекарственным средством
Позволив себе внести в нашу сухую налогово-бухгалтерскую тему "перчинку", отметим тот факт, что ряд наших коллег, в том числе и Ваш покорный слуга, могли бы с полной уверенностью ответить на этот вопрос положительно: в ограниченных дозах, принимаемый после еды в вечернее время суток, разведенный с водой в пропорции 40 к 60 спирт (лучше всего, конечно, не зерновой, а виноградный, выдержанный три, а еще лучше, пять лет в дубовых бочках, с соблюдением классической технологии) - это лекарство! Однако, перед тем как указать точку зрения Закона по данному вопросу, следует сообщить причину, явившуюся поводом к его анализу.
В последние месяцы, как нам это стало известно, участились случаи проверок розничных торговых точек, реализующих медикаменты (попросту аптек), контролирующими органами: если от Инспекции по надзору за качеством лекарственных средств "отбиться" еще можно, то "налоговики" свою работу делают всерьез.
Спирт этиловый, как известно, используется не только при производстве известных напитков, но и в медицинских целях: в производстве настоек, лекарств и в чистом виде как дезинфицирующее средство. Согласно пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о НДС), операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения освобождены от НДС. В то же время, в соответствии с п.5.6 ст.5 означенного Закона установлено, что освобождение от налогообложения не распространяется на операции по продаже подакцизных товаров. А спирт этиловый, в соответствии с Законом Украины от 07.05.1996 г. N 178/96-ВР "О ставках акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины на спирт этиловый и алкогольные напитки" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 178), признан подакцизным товаром. Однако, как утверждают коллеги, на практике торговля медицинским этиловым спиртом в аптеках осуществляется по ценам без учета НДС. Правомерности данного вопроса и посвящен этот раздел.
В соответствии с пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС, освобождаются от налогообложения операции по: "продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе предоставлению услуг по такой продаже аптечными учреждениями". Таким образом, чтобы эту льготу получить, лекарственное средство необходимо зарегистрировать в соответствующем порядке. Регистрация в Украине лекарственных средств осуществляется Государственным фармакологическим центром Министерства охраны здоровья в соответствии с Постановлением КМ Украины от 13.09.2000 г. N 1422 "Об утверждении Порядка государственной регистрации (перерегистрации) лекарственного средства и размеров сбора за государственную регистрацию (перерегистрацию) лекарственного средства" (с изменениями и дополнениями; далее - Постановление КМУ N 1422). Изучив данное Постановление, мы пришли к выводу, что теоретически чистый 100-процентный этиловый спирт может быть внесен в Государственный реестр лекарственных средств, однако на практике получить информацию о наличии такого лекарственного средства в Государственном реестре нам не удалось: есть он там, или нет, на самом деле мы не знаем. Таким образом, считаем необходимым предостеречь коллег, продающих медицинский спирт без НДС: если на Ваш спирт нет соответствующего регистрационного свидетельства о том, что он внесен в Государственный реестр лекарственных средств, то льгота пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС на него не распространяется, и НДС при продаже такого товара уплачивать следует. Однако, не это главное!
В соответствии с п.5.6 ст.5 Закона о НДС предусмотрены следующие ограничения применения п.5.1 ст.5 Закона о НДС: "Освобождения от налогообложения, предусмотренные пунктами 5.1, 5.2 и 5.5 настоящей статьи, не распространяются на операции с подакцизными товарами". Таким образом, можно сделать вывод о том, что в случае, если освобожденный от НДС в соответствии с пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС товар признан в соответствии с законодательством Украины подакцизным товаром, то он не подлежит освобождению от НДС вне зависимости от того, внесен он в Государственный реестр лекарственных средств Украины или нет.
В соответствии со ст.1 Закона N 178 спирт этиловый, имеющий кодировку 2207, 2208 (кроме 220810900) в соответствии с Гармонизованной системой описания и кодировки товаров, коды которой соответствуют кодам Товарной номенклатуры Таможенного тарифа - Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД), признан подакцизным товаром.
Сделаем небольшое отступление от нашей основной темы в область статистики: нет такого товара, который не имел бы статистического кода. Вне зависимости от того, в каких целях тот или иной товар фактически используется и что он из себя представляет в принципе, все льготы, освобождения и, наоборот, включения в какой-либо неприятный перечень (например, приводимый в указанном Законе Украины), осуществляются в соответствии со статистическим кодом, присваиваемым этому товару. Каждый товар, производимый в Украине или импортируемый в Украину, подпадает под определенную ТН ВЭД классификацию, в соответствии с которой ему присваивается код соответствующей товарной группы. Спирт этиловый вне зависимости от его применения (в том числе и для медицинских, а равно для каких-либо иных целей) классифицируется в ТН ВЭД исключительно в соответствии с кодами 2207 и 2208 группы 22 "Алкогольные и безалкогольные напитки и уксус". Как это ни парадоксально, технический этиловый спирт, используемый, например, для проведения регламентных работ в радиоэлектронике, если опираться на классификацию ТН ВЭД, является алкогольным напитком! Честно говоря, это вполне соответствует действительности и не раз проверялось на практике (автор, как человек послуживший Родине, знает это не понаслышке)! Группа 30 ТН ВЭД "Фармацевтическая продукция", где приводится классификация лекарственных средств, не содержит кода классификации для спирта этилового.
Таким образом, весь спектр спиртов этиловых, которые только существуют в природе, классифицируются в Украине по двум группам 2207 и 2208, и все они признаны подакцизными товарами, в соответствии с Законом N 178. Из этого следует, что льготы по НДС, установленные в п.5.1, п.5.2 и п.5.5 ст.5 Закона о НДС не распространяются на спирт этиловый, вне зависимости от его вида и целей применения, в соответствии с п.5.6 ст.5 Закона о НДС.
Таким образом, к сожалению, следует признать, что льгота по НДС, предусмотренная пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС, не может быть применима к операциям по продаже спирта этилового, используемого в медицинских целях. Но это еще, как говорится, полбеды, если льгота по НДС не распространяется на товар, продаваемый в аптеке, то она не распространяется и на операции по продаже аптечными учреждениями такого товара (т. е. спирта этилового), такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях в соответствии с Законом о НДС.
В то время как операции по продаже соответствующим образом зарегистрированных в Украине лекарственных средств, изготовленных на основе спирта этилового, подпадающих под классификацию в ТН ВЭД по другим кодам, освобождаются от НДС в соответствии с пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС.
Таким образом, можно сделать неутешительный вывод: продажа спирта этилового, используемого в медицинских целях, в Украине хозяйствующими субъектами, зарегистрированными как плательщики НДС в соответствии с Законом о НДС, по ценам без учета НДС, является нарушением действующего законодательства, что влечет за собой применение штрафных санкций.
________________________
* Для справки.
Законом Украины от 15.09.1995 г. N 329/95-ВР "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия" (с изменениями и дополнениями) определено, что алкогольные напитки - продукты, полученные путем спиртового брожения сахаросодержащих материалов или изготовленные на основании пищевых спиртов с содержимым спирта этилового более 1,2 ропроцента объемных единиц, которые относятся к товарным группам Гармонизированной системы описания и кодировки товаров под кодами 2204, 2205, 2206, 2208:
2204 - вина виноградные натуральные (столовые, крепленные), шампанское, игристые (газированные);
2205 - вермуты;
2206 - плодово-ягодные вина (газированные), другие напитки брожения (сидр яблочный и грушевый - перру, медовый напиток);
2208 - спиртовые настойки, ликеры, коньяки, бренди, сладкие наливки, водка, спиртовая настойка из слив, груш или вишен, включая ликеры и другие крепкие напитки.
Также пиво в соответствии с кодом 2203.
** Для справки.
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденный Приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87 (с изменениями дополнениями).
13. В статье "Доход (выручка) от реализации продукции (товаров.работ, услуг)" отражается общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг, т. е. без вычета предоставленных скидок, возврата проданных товаров и непрямых налогов...
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 37 (351) от 16 сентября 2002 г.
Подписной индекс 40783