Импорт товаров - это просто, если знаешь,
как сделать правильно
Есть такое расхожее, но очень меткое выражение: "граница на замке". Перед глазами сразу же возникает образ легендарного пограничника, Героя Советского Союза Никиты Федоровича Карацупы, который вместе с помощником овчаркой по кличке Ингус - задержал 467(!) нарушителей границы бывшего СССР.
Наши доблестные украинские пограничники также достойно несут свою службу, и ключ от замка, на который закрыты границы нашего Отечества от незаконного вторжения непрошенных гостей, - в надежных руках. Но ведь, кроме государственной, есть граница таможенная, поэтому выражение "граница на замке" можно смело употребить и по отношению к ней. Правда, стерегуттакую границу не обычные пограничники, а таможенники. И "золотой ключик" к замку от таможенной границы для лиц, перемещающих в Украину какое-либо имущество, - это знание основ таможенного законодательства и честное отношение к святым обязанностям плательщика НДС, других налогов и сборов, взимаемых при таможенном оформлении импортируемых товаров.
Всем известно, что порядок начисления и уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины определяет Инструкция N 346 (теперь уже в новой редакции). В основном она просто повторяет нормы Закона о НДС, постановления КМУ N 1104 и других нормативных документов. А многие нюансы, непосредственно связанные с начислением и уплатой импортного НДС, остались вне поля ее зрения. Цель нашей публикации - не только рассмотреть те особенности налогообложения, о которых Инструкция N 346 прямо не говорит. Мы также остановимся на принципиальных моментах таможенного оформления, взимания таких таможенных платежей, как таможенные сборы, ввозная пошлина, и прочих премудростях, связанныхс импортными процедурами, знать которые нужно любому субъекту ВЭД и, конечно, бухгалтеру предприятия-импортера.
На кого распространяется действие
Инструкции N 346
Как утверждает ее п.6, плательщиками НДС являются лица:
1) ввозящие (пересылающие) товары на таможенную территорию Украины;
2) получающие от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины.
Исключение составляют физические лица, которые не зарегистрированы как налогоплательщики, если они ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах, не подлежащих налогообложению. Начисление и уплату НДС при ввозе (пересылке) в Украину товаров, подлежащих таможенному оформлению, контролируют таможенные органы (далее - таможня).
Импортируемые работы (услуги) не нужно декларировать таможне, поэтому контроль за взиманием НДС по таким операциям - дело налоговых органов. Но об этом чуть позже, а сейчас вновь вернемся к лицам, обязанным уплачивать импортный (таможенный) НДС. Еще совсем недавно вокруг вопроса о том, быть или не быть единщикам-десятипроцентни-кам его плательщиками, бушевали поистине итальянские страсти. Их причиной стало неоднозначное толкование статьи 6 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. N 746/99 (далее - Указ N 746). Эта статья освободила плательщиков единого налога по ставке 10% от уплаты НДС, и противники импортного (таможенного) НДС крепко ухватились за нее, совершенно забыв о статье 3 этого же Указа. А зря. Она предусматривает, что юридические лица-субъекты малого предпринимательства уплачивают 10% от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) при включении НДС в состав единого налога.
Упрощенная система налогообложения предполагает замену единым налогом совокупности различных налогов и сборов, установленных действующим законодательством. Поэтому очевидно, что речь идет об освобождении единщиков-десятипроцентниковотуплатытого НДС, которымобла-гается продажа (реализация) товаров (работ, услуг), в то время как для импортного (таможенного) НДС объектом налогообложения выступают операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины.
Вот уже три года различные ведомства и уполномоченные органы неутомимо дают письменные разъяснения об уплате единщиками-десятипроцентниками НДС при импорте товаров. Назовем некоторые из них:
1) письма ГНАУ от 06.12.99 г. N 404/2/16-1210, от 10.07.2000 г. N 9247/7/16-1218, от 05.04.2001 г. N 2373/5/16-1216, от 18.05.2001 г. N 3435/6/16-1215, от 27.08.2001 г. N 11563/7/16-1117;
2) письмо Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 15.06.2001 г. N 1-221/3709;
3) информационные письма ВХСУ от 20.04.2001 г. N 01-8/480, от 14.02.2002 г. N 01-8/157.
Все эти образцы эпистолярного жанра объединяет одна мысль: Указ N 746 освобождает субъектов малого предпринимательства от уплаты НДС только по операциям, связанным с реализацией продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому импортный НДС такие субъекты уплачивают на общих основаниях.
Надо отдать должное таможне: на протяжении всего этого периода она с невозмутимым спокойствием взимала и продолжает взимать его с единщиков-десятипроцентников, которые впоследствии включают сумму этого налога в стоимость импортированных товаров, поскольку не зарегистрированы как плательщики НДС и, следовательно, права на налоговый кредит не имеют.
Честно говоря, непонятно, почему до сих пор, во избежание всевозможных коллизий, в Указ N 746 не внесены уточнения, как, например, в Закон Украины "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности" от 23.03.96 г. N 98/96-ВР. В частности, им установлено, что СПД, который приобрел специальный торговый патент, уплачивает НДС только с операций по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины или получению от нерезидента работ (услуг) для их использования или потребления на таможенной территории Украины. Как видите, все ясно как божий день и не вызывает никаких вопросов.
Скажем несколько слов о физических лицах, подпадающих под действие Закона Украины "О порядке ввоза (пересылки) в Украину, таможенного оформления и налогообложения личных вещей, товаров и транспортных средств, которые ввозятся (пересылаются) гражданами на таможенную территорию Украины" от 13.09.2001 г. N 2681-III. Хотя Инструкция N 346 и упоминает их как возможных налогоплательщиков, таможня взимает НДС с указанных граждан на основании другого нормативного документа - приказа ГТСУ "Об утверждении Временного порядка начисления и взимания ввозной пошлины, налога на добавленную стоимость, акцизного и таможенных сборов на товары, транспортные средства и отдельные номерные узлы к ним, которые ввозятся ( пересылаются) гражданами на таможенную территорию Украины" от 22.11.2001 г. N 764.
Далее. Согласно Инструкции N 346, а точнее - п.4.3 ст.4 Закона о НДС, при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины базой для начисления НДС выступает договорная (контрактная) стоимость такихтоваров, но не меньше их таможенной стой мости, указан ной в ГТД с учетом:
1) расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
2) уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) такихтоваров;
3) платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к этим товарам;
4) акцизного сбора, ввозной пошлины, а также других налогов и сборов (обязательных платежей), кроме НДС, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения.
Так что же такое таможенная стоимость,
как ее рассчитать? Как начислить и уплатить
таможенные сборы, ввозную (таможенную)
пошлину, акцизный сбор
Ответы на эти и другие вопросы об определении таможенной стоимости и порядке уплаты таможенных платежей можно найти, в частности, в перечисленных ниже законодательных актах и нормативных документах:
- Законе Украины "О едином таможенном тарифе" от 05.02.92 г. N 2097-XII (далее - Закон N 2097);
- постановлении КМУ "О порядке определения таможенной стоимости товаров и других предметов в случае перемещения их через таможенную границу Украины" от 05.10.98 г. N 1598 (далее - постановление N 1598);
- приказе ГТСУ "Об утверждении Примерного положения об отделе тарифов и таможенной стоимости и Порядков его работы" от 02.12.99 г. N 782 (далее Примерное положение);
- приказе ГТСУ "Порядо к работы отдела тарифов и таможенной стоимости региональной таможни (таможни) при решении вопросов классификации и кодирования товаров" от 02.12.99 г. N 782 (далее - Порядок работы отдела тарифов);
- приказе ГТСУ "Порядок работы отдела тарифов и таможенной стоимости региональной таможни (таможни) при определении страны происхождения" от 02.12.98 г. N 782 (далее - Порядок N 782);
- приказе ГТСУ "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и классификаторов" от 18.04.2002 г. N 207 (далее - приказ N 207)*;
- приказе ГТСУ "Об утверждении Инструкции о порядке взимания ввозной (импортной) пошлины" от 23.07.97 г. N 344 (далее - Инструкция N 344);
- приказе ГТСУ "Об утверждении Порядка взимания таможенных сборов, которые начисляются по грузовой таможенной декларации" от 23.06.98 г. N 363 (далее - Порядок N 363);
- приказе ГТСУ "Об утверждении Положения об отделе таможенных доходов и платежей региональной таможни, таможни прямого подчинения,таможни"от 28.12.99 г. N 864 (далее - Положение N 864).
Итак, согласно статье 16 Закона N 2097 таможенная стоимость - это цена, которая фактически уплачена или подлежит уплате за товар на момент пересечения таможенной границы Украины. В нее, помимо цены товара, указанной в счете-фактуре (счете-проформе), включают и фактические расходы, приведенные выше в пунктах 1 - 3 (если, конечно, они не отражены в таком счете).
Как вы заметили, при расчете таможенной стоимости очень важен момент пересечения товаром таможенной границы Украины. Его в зависимости от вида транспорта, на котором осуществляют доставку товара, устанавливает Инструкция N 207. Так, при авиаперевозках-это начало или осуществление таможенного оформления в первом аэропорту на территории Украины, где выгружают (перегружают) импортный товар. Этот факт подтверждает таможня аэропорта.
Если товар доставляют в Украину автомобильным или железнодорожным транспортом - это начало или осуществление таможенного оформления в пункте пропуска через таможенную границу Украины на пути перемещения товара. Ну а при доставке импортного товара морским или речным транспортом моментом пересечения таможенной границы Украины считается начало или осуществление таможенного оформления в первом порту выгрузки (перегрузки) на территории Украины (к слову сказать, этот факт также должен быть удостоверен таможней порта).
На основании Инструкции N 207 при определении таможенной стоимости товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, их фактурную стоимость приводят в соответствие с базой цен CIF-украинский порт, СІР-пункт назначения на границе Украины, СРТ-пункт назначения на границе Украины или DAF-граница Украины**.
Под фактурной стоимостью Инструкция N 207 понимает указанную в счете-фактуре (счете-проформе) стоимость товаров, которая фактически уплачена (подлежитуплате) либо должна компенсироваться встречными поставками товаров по внешнеэкономическому договору (контракту).
Уважаемые читатели! В этой статье мы не будем вдаваться в тонкости определения таможенной стоимости. Оставим это таможенным брокерам, работникам таможенных органов, профессиональные консультации которых вы часто встречаете на страницах газеты "Все о бухгалтерском учете".
Наша с вами задача - подробнее ознакомиться с порядком начисления, уплаты и отражения в бухгалтерском и налоговом учете налогов и сборов, которые взимают при таможенном оформлении товаров, импортируемых в Украину. Но иногда мы все же будем останавливаться на некоторых особенностях определения базы обложения НДС (таможенной стоимости), в частности тех, которые могут быть интересны сточки зрения бухгалтерского и налогового учета.
Как начислять НДС
О том, как Инструкция N 346 определяет базу обложения таможенным (импортным) НДС, сказано выше. Сам же порядок начисления НДС на товары, которые облагаются ввозной пошлиной и акцизным сбором, следующий.
Сумму налога рассчитывают по формуле:
Сндс = (Т + Cn + Са) х Н / 100,
где Сндс - сумма НДС;
Т - таможенная стоимость;
Cn -сумма ввозной пошлины;
Са - сумма акцизного сбора;
Н - ставка НДС (20%).
Заметьте: если ввозимые (пересылаемые) товары не облагаются акцизным сбором либо ввозной пошлиной, а еще лучше - свободны и от того, и от другого, то из приведенной формулы нужно просто исключить лишние, ненужные члены.
При определении Т - основной составляющей расчета суммы НДС - особое внимание уделяют расходам на доставку товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины.
Как свидетельствует таможенная статистика, Т довольно часто занижают изза необоснованного исключения из нее части указанных расходов. В связи с этим обращаем внимание на письмо ГТСУ от 08.11.2000 г. N 14/3-4275-ЕП, где разъяснен вопрос их учета при определении Т. В частности, ГТСУ уточняет, что к расходам на доставку относят стоимость транспортировки, разгрузки, перегрузки (перевалки)товаров и расходы на страхование (страховую премию). Стоимость транспортировки - это расходы, непосредственно связанные с перемещением товаров от места отправления до места назначения. Для определения Т стоимость транспорти ровки от места ввоза товаров на таможенную территорию Украины до конечного пункта вычитают из цены соглашения, если в документах на доставку четко указан порядок расчета стоимости транспортировки в зависимости от расстояния (дальности перевозки). Т.е. маршрут перевозки, например, делят на две части: за пределами Украины и по ее таможенной территории, с указанием тарифной ставки перевозки груза на 1 км соответствующей части пути. ГТСУ в своем письме обращает внимание и на то, что в качестве первичных документов могут быть использованы:
1) соглашение на доставку груза. Оно должно содержать сведения не только о предмете доставки и сторонах соглашения, но также о стоимости и условиях оплаты доставки;
2) счет-фактура от исполнителя соглашения на доставку с информацией о реквизитах сторон соглашения, предмете соглашения, обязательствах исполнителя, сумме и условиях платежа по соглашению, других существенных условиях доставки;
3) банковские платежные документы, подтверждающие оплату услуг по доставке в соответствии с выставленным счетом-фактурой.
Стоимость погрузки, разгрузки и перегрузки (перевалки) товаров - это расходы, сопутствующие транспортным расходам. Их размер не зависит от расстояния (дальности перевозки). И ГТСУ позволяет не включать такие расходы в таможенную стоимость товаров, если названные операции фактически осуществляют уже после ввоза товаров на таможенную территорию Украины.
Что же касается страховой премии, то на ее сумму влияет только стоимость товаров. Таким образом, расходы на страхование не разделяют нате, которые происходят "от места ввоза" и "после места ввоза". Поэтому сумму страховки при определении Т можно не исключать из цены соглашения.
Кстати, Инструкция N 207 предусматривает, что когда грузовую таможенную декларацию (ГТД) заполняют на товары нескольких наименований, то расходы на транспортировку до границы Украины распределяют пропорционально весу товаров, а расходы на страхование - пропорционально их стоимости(!).
Коль уж мы коснулись порядка определения Т, скажем еще несколько слов об особенностях ее расчета в случае ввоза некоторых товаров.
1. Ввоз товаров, приобретенных на условиях товарного кредита
СПД довольно часто ввозят такие товары. Товарный кредит предусматривает отсрочку конечного расчета на определенный срок и под проценты, размер и условия оплаты которых указаны в договоре. Поэтому здесь могут возникнуть вопросы такого рода: "Относятся ли проценты за товарный кредит к платежам, которые должны быть оплачены импортером прямо или побочно как условие ввоза таких товаров и, следовательно, должны быть включены в Т?". Ответ находим в письме ГТСУ от 10.07.2002 г. N 11/7-13.1-6042-ЕП: "Поскольку товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары, независимо от времени погашения задолженности, уплату надлежащей суммы процентов нельзя считать условием ввоза таких товаров. Исходя из вышеуказанного, суммы процентов, подлежащих уплате за товары, которые ввозятся на условиях товарного кредита, при определении таможенной стоимости не учитываются".
2. Ввоз товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности
Нередко СПД перемещают через таможенную границу Украины проектноконструкторскую и другую документацию, компьютерные программы, базы данных, прочие интеллектуальные продукты. В этом случае порядок таможенного контроля будет зависеть от целей их использования. Это означает следующее:
а) дискеты и лазерные диски (CD-ROM) с записанными на них программами и/или данными, разработанными на заказ, а также другие носители информации с индивидуально выполненными чертежами, технико-экономическими обоснованиями, проектно-конструк-торскими и дизайнерскими разработками и т.п. для целей статистики международной торговли товарами рассматриваются как выполнение работ (услуг). Поэтому такие работы (услуги) на таможне не декларируют. И НДС взимают органы налоговой службы.
При этом СПД определяют налоговые обязательства исходя из договорной (контрактной) стоимости работ (услуг) на дату события, которое произошло ранее:
- либо на дату списания денежных средств с текущих счетов в оплату работ (услуг);
- либо на дату оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом.
В ситуации, когда СПД получают названные интеллектуальные продукты на основании договоров (контрактов), предусматривающих неденежную форму оплаты, налоговые обязательства возникают в том налоговом периоде, в котором произошло одно из нижеприведенных событий:
- или оформление документов, удостоверяющих получение СПД работ (услуг) от нерезидента;
- или оформление документов, свидетельствующих о предоставлении такими СПД товаров (работ, услуг) нерезидентам;
б) если же ввозят запакованные дискеты и лазерные диски (CD-ROM), которые содержат компьютерные программы и данные, разработанные для общего использования или в коммерческих целях, с приложением инструкций по их применению, а также сборники типовых проектов и чертежей, т.е. выполненные не по индивидуальному заказу, все это считают товарами. Они подлежат таможенному оформлению в установленном порядке и могут содержать объекты интеллектуальной собственности. Т определяют в соответствии со статьей 16 Закона N 2097, но сучетом особенностей ввозимого товара в каждом конкретном случае. Так, например, отвечая на вопрос о порядке ввоза в Украину подобного программного обеспечения на магнитном носителе информации, ГТСУ говорит так: при таможенном оформлении стоимость носителя не отделяется от стоимости программного обеспечения, таким образом, при определении Т будут учитываться обе эти стоимости.
Кроме того, согласно статье 16 Закона N 2097 при определении Т в расчет ее стоимости нужно включать также плату за использование объектов интеллектуальной собственности (далее - ОИС). Поскольку наша консультация посвящена ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, то мы коснемся и платы за пользование теми ОИС, которые могут содержать импортируемые товары.
Вначале немного о том, что это за товары и что такое ОИС. Понятие "интеллектуальная собственность" включает в себя:
1) права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;
2) все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
Следовательно, ОИС - это сами произведения, образцы, знаки, наименования, обозначения и т.д. А к товарам, содержащим ОИС, можно отнести экземпляры научных, литературных, художественных произведений, в том числе компьютерных программ, баз данных, фонограмм; товары, маркированные знаками для товаров и услуг с указанием их происхождения. Здесь вполне закономерным представляется вопрос: "О какой именно плате, относящейся к ОИС, идет речь? Той, что, например, подлежит уплате по лицензионным соглашениям и/или авторским договорам? А может быть, речь идет об уплате регистрационного сбора за внесение таких товаров в какой-нибудь реестр?".
Также немало колебаний возникаету ВЭДовцев и в связи с необходимостью включения в Т комиссионных, брокерских и других платежей. Так, например, некоторые наши подписчики интересуются:
1. Нужно ли учитывать при расчете Т суммы вознаграждений, которые собственники ввозимых товаров, приобретен-ныхс привлечением посредников (комиссионеров, поверенных), уплатили (должны уплатить) последним?
2. Относится ли к Т стоимость услуг предприятия, осуществляющего декларирование товаров согласно договору?
Ваше волнение, уважаемые читатели, вполне понятно, поскольку явно заметно отличие понятия таможенной стоимости в статье 16 Закона N 2097 от того, которое содержит п.4.3 ст.4 Закона о НДС. А именно: п.4.3 ст.4 Закона о НДС и соответственно Инструкция N 346 называют базой налогообложения таможенную стоимость, включающую в себя, среди прочих, уплату комиссионных и брокерских вознаграждений, связанных с ввозом {пересылкой) товаров, а также плату за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к таким товарам. В то время как статья 16 Закона N 2097 (своего рода таможенная аксиома, основа основ при определении Т) говорит несколько иное: Т - это цена, которая фактически уплачена или подлежит уплате за товары на момент пересечения таможенной границы Украины. В нее включают цену товара, указанную в счете-фактуре, а также другие фактические расходы, не включенные в счет-фактуру:
- на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
- комиссионные и брокерские;
- плату за использование ОИС, относящихся кданным товарам и другим предметам, которую импортер должен уплатить прямо или побочно как условие ввоза этих товаров (предметов).
______________________________
* Этим приказом Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом ГТСУ от 09.07.97 г. N 307, изложена в новой редакции (вступила в силу 29.08.2002 г.)
** Указ Президента Украины "О применении Международных правил интерпретации коммерческих терминов" от04.10.94 г. N 567/94 обязывает субъектов ВЭД независимо от форм собственности при заключении договоров, предметом которых являются товары, применять Международные правила интерпретации коммерческих терминов (правила ИНКОТЕРМС) в редакции 1990 года. Все последующие изменения в Правилах ИНКОТЕРМС такие субъекты должны применять через 10 дней после их опубликования в газете "Урядовий кур'ер" к отношениям, возникшим на основе договоров (контрактов), заключенных уже после опубликования указанных изменений.
С 01.01.2000 г. в международной торговле используют Правила ИНКОТЕРМС в редакции 2000 года (издание Международной торговой палаты N 560). Отечественные предприниматели могли ознакомиться с их официальной версией на украинском языке лишь в апреле этого года (см. газету "Урядовий кур'єр" N 63 за 03.04.2002 г., N 68за 10.04.2002 г.).
"Все о бухгалтерском учете" N 88 (755) 27 сентября 2002 г.