Составление и учет договоров займа
Кто из нас хоть раз в жизни не брал или не давал взаймы? Наверное, каждый однажды побывал в шкуре должника или кредитора. Естественно, идеальный вариант, когда своих средств хватает, но в жизни действуют природные законы сохранения энергии, трансформированные и на финансовый лад: если где-то денег мало, значит, у кого-то их в избытке. Испокон веку повелось одалживать деньги. Этим занимались рантье, банки, ломбарды, финансовые компании, кредитные союзы и т.д Сейчас кредитование выросло в целую сферу деятельности, могучую и развитую. Но мы поговорим о ее упрощенном варианте. Рассмотрим взаимоотношения между предприятиями (небанковскими учреждениями), которые оказывают друг другу финансовую помощь на возвратной основе, а также случай, когда одной из сторон займа выступает физлицо.
Итак, ситуация следующая: одному предприятию (назовем его "Бездонная бочка") срочно требуются деньги, причем в банк за кредитом по каким-то причинам обращаться не хочется или нельзя. А рядом живет себе, горя не зная, предприятие 'Толстосум", которое согласно выручить в трудную минуту (дать взаймы). Руководство двух представленных персонажей после долгих и изнурительных бесед, сопровождающихся вкушением различных прелестей жизни, подписывают договор займа, согласно которому просящий получает необходимую сумму. Для правового окультуривания сразу пройдемся по некоторым особенностям составления договора займа, поскольку зачастую бухгалтеру приходится выполнять и функции юриста.
1. Договор оформляют в письменном виде.
2. Он считается заключенным в момент фактической передачи заемщику денег, а не сразу после подписания (т.е. "Толстосум" должен фактически передать "Бездонной бочке" деньги, что, естественно, должно быть красиво оформлено документально).
3. Проценты по денежным займам взимать нельзя* (исключение составляют случаи, когда одна из сторон - кредитное учреждение). Кстати, если проценты в договоре все же указаны, то это условие договора считается недействительным, а требования заимодателя не могут защищаться в судебном порядке (естественно, это не касается случаев, когда заимодатель имеет право взимать проценты за денежные одолжения).
4. Договор может быть как срочным (т.е. в нем указаны сроки возврата денежных средств), так и бессрочным (без указания даты или периода возврата одолженного). Последний вариант пусть не смущает бухгалтеров, он абсолютно законный и надежный. Объясним почему. Если в договоре не установлен срок исполнения обязательства (возврата займа), то кредитор на основании ст.165 Гражданского Кодекса (далее - ГК) может потребовать выполнения обязательств (погашения займа) в любое время. А заемщик, соответственно, должен погасить заем в семидневный срок со дня предъявления таких требований. Более того, вдоговоре можно указать вообще разные сроки погашения займа: немедленно; в течение "X" дней с момента предъявления требований кредитора.
5. Как следствие предыдущего положения - срок займа не ограничен. Некоторые бухгалтеры беспокоятся, что по истечении 3-х лет полученные и не возвращенные по договору деньги будут признаны как безвозвратная помощь, и тогда им светит прибавка к валовому доходу. Уверяем, что ничего подобного не будет. Правило "валовых доходов после 3-х лет" (истечения срока исковой давности) сработаете том случае, если "Бездонная бочка" не вернет денег Толстосуму" втечение 3-х годков с момента наступления даты возврата, а не периода действия самого договора.
Теперь поясним, можно ли предприятию или физическому лицу вообще давать или брать заем? На первый взгляд вопрос глупый и не стоящий обсуждений, но в связи с принятием Закона Украины "О финансовыхуслугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.2001 г. N 2664-III (далее Закон о финуслугах), вступившего в силу в августе прошлого года, в предпринимательской среде появились призраки неуверенности, сомнения и кривотолки. Расскажем, откуда ноги растут. В Законе о финуслугах перечислены операции, которые с его точки зрения подпадают под определение финансовой услуги** и финансового кредита***. Этот сервис предоставляют финансовые и кредитные учреждения. Первые по закону должны заноситься в специальный реестр для таких организаций, однако на сегодня он вообще не создан. Если внимательно прочитать определение понятия "финансовая услуга", то операцию по предоставлению денежных средств по договору займа (в идеале, описанном нами выше) никак нельзя отнести ктаковой. Судите сами: заем выдают не с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов, а ведь именно эти черты присущи финансовой услуге в понимании Закона о финуслугах. Поэтому делаем вывод: в заем давать деньги можно, причем как физлииу. так и юр-лицу и без всяких там реестров и т.п.
А теперь посмотрим на учет. Говоря о налоговом, приведем народную мудрость, переделанную на финансовый лад: "Не так страшен закон, как его толкуют". Казалось бы, проблем с налогами по таким операциям вообще и быть не может: сначала дал взаймы (взял), а потом забрал (отдал), облагать-то нечего! Но все не так просто. Для начала заглянем в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР( далее - Закон о прибыли). В нем как ни ищи, ноо займе в чистом его виде не найдешь ни слова. Складывается такое впечатление, что законодатели забыли о нем. Все объясняется просто - такая операция никому не приносит дохода ни прямо, ни косвенно и не является продажей товара, безвозвратной финансовой помощью и вообще в валовой доход не включается (ее нет в перечне доходов, описываемых в статье 4 Закона о прибыли). Но налоговые органы думают иначе. Если проанализировать письма ГНАУ по интересующему нас вопросу, то можно увидеть, как налоговики хотят, чтобы заем все-таки облагался. Именно хотят, иначе и не скажешь. Например, в письмах от 22.02.2000 г N 878/6/15-1116, от 23.03.2000 г N 1466/6/15-1116, от 30.03.2000 г. N 4518/7/15-117, от 11.09.2000г. N 5081/6/15-1116, от 24.10. 2000 г N 5872/6/15-1116 ГНАУ говорит, что поскольку операции по договору займа не облагаются по п.7.9 Закона о прибыли как "Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами", то они должны облагаться по ст.5 Закона о прибыли! При чем тут п.7.9 Закона о прибыли? Но, видимо, ГНАУ считает, что такая аргументация обложения операций займа по ст.5 очень весома (для этого используется любопытнейший метод - доказательств "от противного"). Мало того, кроме заталкивания займа в валовой доход у получателя, ГНАУ постоянно твердит о том, что при его возврате валовых расходов у заемщика не будет. Мы не будем комментировать это, скажем лишь одно: ГНАУ недовольна тем, что предприятия, предоставляя друг другу деньги по договорам займа, могут "уклоняться от налогообложения в рамках действующего законодательства"****.
В своем последнем опусе о займе ГНАУ высказала новую версию доходности таких операций (см. письмо от 10.07.2002 N 4355/6/15-1416, опубликованное на стр.40 текущего номера): поскольку Государственного реестра учреждений, который должен быть введен согласно Закону о финуслугах, еще нет, операция предоставления временной финансовой помощи (займа) в целях налогообложения будет рассматриваться как безвозвратная финансовая помощь (т.е. включаться в валовой доход заемщика). Да, как ни хочется налоговому ведомству обложить хитрые заемные операции, но все-таки при доведени и спора до суда все письма и псевдоаргументы, изложенные в них, будут выглядеть смешными против хотя бы следующего довода: операция займа не является продажей или безвозвратной финансовой помощью, соответственно, облагаемой налогом на прибыль, поскольку ее нет в статье 4 Закона о прибыли да и вообще во всем законе. Кстати, в одном из своих информационных писем (от 29.08.2001 г. N01-8/935) правильную точку зрения высказал Высший хозяйственный суд Украины: сам факт получения денежных средств по договору займа не может свидетельствовать о получении дохода, поскольку источник поступления средств приводит к возникновению долгового обязательства. Действительно, ведь полученные деньги придется отдать. Иное дело, когда возврата заимодателю не будет, но это совсем другая история.
Теперь покажем на примере, как учитывать операции по получению заемных средств.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование операции ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма, ¦Налоговый учет,¦
¦ ¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ +-------------------------¦ +---------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+--------------------------+------------+------------+-------+-------+-------¦
¦Получены средства по ¦ 311 ¦ 607*****, ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦договору займа ¦ ¦ 505, 506 ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+------------+------------+-------+-------+-------¦
¦Возвращен займ ¦ 607, 505, ¦ 311 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ 506 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Проценты по договору займа - это реально?
Вполне справедливо, что одолжение круглой суммы на определенный срок должно приносить какую-то выгоду. Но, как мы уже говорили выше, нельзя взимать проценты по договору займа, когда дающая сторона не является банковским или финансовым учреждением. В большинстве случаев такую компенсацию уплачивают нелегально. Некоторые пробуют легализовать эти платежи вот как: куже действующему договору займа, где заемщик - юрлицо, а заимодавец - физлицо (назовем его договор 1) стороны заключают еще один договор займа (договор 2). Причем и по первому договору, и по второму сторона дающая является заимодавцем, а берущая - заемщиком. Только второй договор займа заключается на сумму предполагаемых процентов исходя из договоренности сторон и с учетом сроков возврата средств по договору 1. Например, по договору 1 даются взаймы 5000 грн. сроком на 1 год. Стороны договорились, что процент за пользование заемными средствами - 2% в месяц. Далее заключается договор 2 на сумму 1200 грн. (5000 грн. х 2% х 12 мес. = 1200 грн.), причем этот заем погашается помесячно равными частями по 100 грн. Для наглядности приведем схему уплаты процентов по договору займа.
Схема
+------------+ Заем по договору 1 +---------+
¦ +--------------------------------------------->¦ ¦
¦ ¦ Заем по договору 2 ¦ ¦
¦ Заимодавец +--------------------------------------------->¦ Заемщик ¦
¦ ¦ Ежемесяное (ежеквартальное) частичное ¦ ¦
¦ ¦<---------------------------------------------¦ ¦
+------------+ погашение долга по договору 2 +---------+
Суть двухдоговорной схемы в том, что второго займа (1200 грн ) никто и не видит - заемщик ничего от дающего не получает (т.е числятся бумажные обязательства перед физлицом). А платежи по второму соглашению (якобы возврат суммы займа) - на самом деле не что иное, как проценты по первому займу. Причем заметим, что по учету проводят все два договора.
Вот пример простой и вполне легальной схемы уплаты вознаграждения по беспроцентному договору займа.
____________________
* Но о том, как легально их получить, читайте ниже.
** Финансовая услуга - операция с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, -и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов (п. 5 ст. 1 3акона о финуслугах).
*** Финансовый кредит-средства, предоставленные взаймы юридическому или физическому лицу на определенный срок и под проценты (п.З ст. 1 Закона о финуслугах).
**** Эта фраза взята из одного письма налогового ведомства.
***** Такого субсчета (607 "Другие краткосрочные займы") нет в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 г. N 291. Однако в Методических рекомендациях по перенесению сальдо счетов и субсчетов предыдущего Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций на счета и субсчета Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года 291 (письмо Минфина от 4 февраля 2000 г. N 18-424), такой счет разрешается использовать именно для учета краткосрочных займов.
"Все о бухгалтерском учете" N 86 (753) от 20 сентября 2002 г.