Специфические случаи списания задолженности
ВОПРОС: 1. На балансе нашего предприятия числятся объекты социальной инфраструктуры. Згода назад мы произвели предоплату за услуги, которые были предназначены для одного из таких объектов. На валовые затраты сумма предоплаты не относилась (поскольку данные расходы не удовлетворяли требованиям п/п. 5.4.9 Закона О Прибыли). В июле 2002 года истекает срок исковой давности. Имеем ли мы право включить сумму просроченной задолженности в состав валовых затрат?
2. Мы поставили товар, в обеспечение оплаты которого получили от покупателя вексель. В настоящий момент сроки давности по векселю истекли. Можно ли сумму задолженности по векселю включить в состав валовых затрат?
3. В августе 2001 года мы получили товар от поставщика и выписали ему простой вексель со сроком платежа по предъявлении. Теперь мы узнаём, что наш поставщик ликвидировался в июле 2002 года, так и не предъявив вексель к платежу. Как отразить в налоговом учете списание задолженности по векселю?
ОТВЕТ: 1. На первый взгляд - имеете. Напомним, что согласно п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли в состав валовых затрат включаются суммы безнадежной задолженности в части, не отнесенной на валовые затраты, если соответствующие меры по взысканию таких долгов не привели к положительному результату, а также суммы задолженности, в отношении которых истек срок исковой давности.*
Как следует из п/п. 5.2.8, для Закона О Прибыли не являются существенными те обстоятельства, в связи с которыми возникла задолженность, впоследствии превратившаяся в безнадежную (просроченную). В Законе просто говорится: включаются в валовые затраты суммы задолженности. Так что задолженность, претендующая на включение в затраты на основании п/п. 5.2.8, может возникнуть как в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав валовых затрат или подлежит амортизации, так и в связи с приобретением активов (совершением операций), не влияющих на налоговый учет.
Определенная логика в том, что любая просроченная задолженность попадает в затраты, прослеживается. Действительно, предприятию все равно, какая задолженность ему не будет погашена. В любом случае - это реальные денежные потери предприятия, которые, вполне возможно, повлекут необходимость изыскания дополнительных денег на повторную оплату. И повторное приобретение актива, не связанного с хоздеятельностью, не менее болезненно, чем повторное приобретение активов, с ней связанных.
В общем, условия для применения п/п. 5.2.8 в случае с вашей задолженностью соблюдаются - следовательно, есть основания для увеличения ваших валовых затрат.
Ну а теперь посмотрим, какие же контраргументы может привести грамотный налоговый инспектор. Думаем, что проверяющий, скорее всего, предпочтет обратить внимание пароль п.5.1 Закона О Прибыли. В "Бухгалтере" N 5'2001 на с. 32 мы анализировали соотношение между п. 5.1 и подпунктами п. 5.2. Вкратце напомним наши выводы: мы полагали, во-первых, что п.5.7 является нормой, занимающей более высокую ступень в иерархии норм, чем п/п. 5.2.1**; вовторых, что п. 5.7 является концептуальным стержнем, определяющим направленность всех остальных норм, посвященных валовым затратам, из чего можно заключить, что п/п. 5.2.1 необходимо читать через призму п. 5.7. По нашему мнению, условие связи расходов с хоздеятельностью (то есть с получением дохода), сформулированное в п. 5.1, неявно содержится в подпунктах п. 5.2.
Применяя такой метод к п/п. 5.2.8, можно предположить, что данный подпункт допускает включение в валовые затраты только тех безнадежных (просроченных) задолженностей, которые связаны с хоздеятельностью предприятия.
Поскольку ваша задолженность связана не с хоздеятельностью, а с содержанием социальной инфраструктуры, п/п. 5.2.8 вы использовать не можете. Следовательно, просроченная задолженность в состав валовых затрат вами не включается. Это - осторожный подход к сложившейся ситуации.
Впрочем, нельзя сказать, что отнесение такой задолженности в состав валовых затрат абсолютно безнадежно. Ведь системные и иерархические связи в Законе О Прибыли - дело тонкое.
Например, можно совершенно обоснованно усомниться в том, что связь с хоздеятельностью - необходимое условие отнесения на валовые затраты любых расходов, упомянутых в п. 5.2. Усматриваете ли вы такую связь с суммами, добровольно перечисленными в Госбюджет Украины (п/п. 5.2.2), или с суммами, добровольно перечисленными с целью охраны культурного наследия (п/п. 5.2.13)? Вряд ли можно твердо настаивать на существовании связи этих расходов с хоздеятельностью. Поэтому мы вправе говорить о том, что некоторые подпункты п. 5.2 являются исключениями из общего правила. Почему же не считать таким исключением и п/п. 5.2.8?
Так что бескомпромиссные налогоплательщики могут спорить о соотношении п/п. 5.2.8 и п. 5.1, ссылаясь среди прочего на п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения...": неоднозначность понимания п/п. 5.2."? Закона О Прибыли может заметить любой незаангажированный специалист.
2. Да, можно. Подпункт 5.2.8, как мы указывали выше, не конкретизирует вид задолженности, которая становится просроченной и претендует на включение в валовые затраты. Значит, такая задолженность может быть вексельной.*** Заметим, что вексель был получен вами при осуществлении хозяйственной деятельности.
Следовательно, просроченная задолженность по векселю удовлетворяет условиям п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли даже при самом строгом его прочтении (то есть с учетом связи задолженности с хоздеятельностью).
3. Прежде всего обратим внимание на то, что факт ликвидации кредитора далеко не всегда означает, что должнику необходимо списывать задолженность в налоговом и бухгалтерском учете. Особенно хорошо отпираться от списания, когда кредитор владеет вашим векселем.
Впрочем, при отсутствии информации об индоссаменте векселя, который векселедержатель совершил перед своей ликвидацией, подобную задолженность благоразумней все-таки списать: ведь после ликвидации кредитора его дебиторская задолженность может считаться безнадежной в связи с досрочным истечением сроков исковой давности. Как же следует отразить такое списание в налоговом учете? Известно, что кредиторская задолженность, по которой "стек срок исковой давности, согласно п. 1.22 и п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли является внереализационным доходом. Следовательно, всю сумму по векселю, которая равна стоимости товара с учетом НДС, следует включить в валовые доходы*.
А как быть с валовыми затратами и налоговым кредитом, которые были получены при оприходовании товара?
Мы бы вам рекомендовали сохранить и затраты, и кредит, обосновывая свои действия ссылками на письмо ГНАУ от 25.05.2001г. N6847/7/15-1117 "О некоторых операциях по купле-продаже трваров с применением простых векселей".**
Напомним, что в данном письме плательщику предлагалось в случае совершения частичного платежа по векселю (по договоренности с векселедержателем) включать сумму дисконта в состав валовых доходов как безвозвратную финансовую помощь. При этом валовые затраты и налоговый кредит по товару покупателя - эмитента векселя, по мнению ГНАУ, сохранялись в полном объеме.
Нас с вами должно заинтересовать обоснование, которое приводилось в письме: ГНАУ, в частности, ссылалась на ст. 4 Закона "Об обращении векселей в Украине"***, согласно которой в случае выдачи векселя прекращаются денежные обязательства в отношении платежа по договору купли-продажи товаров и возникают денежные обязательства в отношении платежа по векселю.
Исходя из этого можно сделать вывод, что любые изменения, происходящие с денежными обязательствами по векселю, обязательств по договору купли-продажи вовсе не затрагивают и не влияют ни на валовые затраты и налоговый кредит по товару у покупателя, ни на валовые доходы и налоговые обязательства у продавца.
Следовательно, корректировка валовых затрат и налогового кредита не производится не только в случае с дисконтом по векселю, но и в ситуации с истечением срока исковой давности по вексельной задолженности.
______________________________________
* Налогоплательщикам, прибегающим к использованию п/п. 5.2.8, как правило, проще проводить свою задолженность как просроченную (то есть такую, по которой истек срок исковой давности). Ведь в данном случае (в отличие от безнадежной задолженности) нет необходимости доказывать, что налогоплательщик принял соответствующие меры по ее взысканию, упоминающиеся в п/п. 5.2.8.
** Указанный материал был посвящен конкретному подпункту- 5.2.1. Однако соображения, изложенные в данной публикации, актуальны и для всех остальных подпунктов п. 5.2 (в том числе - для п/п. 5.2.8).
*** Пункт 7.6 Закона О Прибыли, устанавливающий особые правила налогообложения операций с ценными бумагами, к данной ситуации отношения не
имеет и применению п/п. 5.2.8 не препятствует. Ведь при просрочке оплаты векселя отсутствует торговля ценными бумагами как их покупка и продажа (см. п/п. 7.6.2).
**** Они отражаются по стр. 4.3 приложения "Г" к декларации о прибыли.
***** Кстати, сохранить валовые затраты можно даже атом случае, когда покупатель не выдает вексель. В "Бухгалтере" N7'2002 на с. 11 мы обращали внимание на то, что ГНАУ в письме от 26.12.2001 г. N8303/6/15-1116 не требовала от покупателя уменьшения валовых затрат по полученному товару, который так и не был оплачен в связи с истечением сроков исковой давности. Покупателю при этом достаточно увеличить валовые доходы в связи с получением безвозвратной финпомощи.
"Бухгалтер" N 27 (171), июль 2002 г.
Подписной индекс 74201