Как отразить в учете операции
по погашению пени (начисленной за несвоевременное
выполнение обязательств) товаром
ВОПРОС: Наше предприятие отгрузило товары покупателю, который не рассчитался с нами в установленный договором срок. Исходя из условий договора, за несвоевременное выполнение обязательств он должен был уплатить нам пеню. Изза недостатка денежных средств покупатель не смог погасить задолженности по пене деньгами. Поэтому (на основании дополнительного соглашения к договору) он отгрузил нам товары. Можно ли так делать ? И если да, то нужно ли нам начислять налоговые обязательства по НДС на сумму "товарной " пени и имеем ли мы право на налоговый кредит по товарам, полученным в погашение пени. Как такие операции показать в учете обоих предприятий?
ОТВЕТ: Прежде всего давайте выясним, погашают ли пеню товаром.
Как записано в статье 178 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК), исполнение обязательства можно обеспечивать согласно законодательству ил и договору неустойкой (штрафом, пеней), залогом, поручительством.
При этом в соответствии со статьей 179 ГК неустойкой (штрафом, пеней) признают денежную сумму, которую дебитор обязан уплатить кредитору в случае неисполнения(ненадлежащего исполнения) обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Следовательно, при несвоевременном исполнении обязательства (оплаты за полученные товары)у их покупателя (назовемего предприятием "В") возникает дополнительное обязательство по уплате пени вашему предприятию - продавцу (назовем его "А"). Но это предусматривают договором.
Статьями 208 и 216 ГК определено, что обязательство должно быть исполнено в натуре и может быть прекращено исполнением, произведенным надлежащим образом, то есть в нашем случае денежными средствами. Получается, что пеню можно погашать только деньгами.
Но не отчаивайтесь, это легко преодолимо. Спросите как?
Заглянем в ГК, а именно в статью 217, которая гласит: "Обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Для зачета достаточно заявления одной стороны".
Таким образом, если вы хотите уйти от необходимости погашения пени деньгами, нужно заключить еще один договор купли-продажи товаров, по которому предприятие "В" (теперь оно уже будет продавцом) отгрузит предприятию "А" (в данной ситуации - покупателю) товары на определенную сумму (равную, разумеется, сумме пени, подлежащей погашению). В результате появится денежная задолженность предприятия "А", вследствие чего предприятие "А" и предприятие "В" будут должны друг другу одну и ту же сумму денежных средств.
И в этом случае при наличии дополнительного соглашения возможно проведение зачета встречных однородных требований, благодаря чему предприятия закроют свои кредиторские задолженности друг перед другом дебиторскими и законно (!) уйдут от необходимости погашения пени деньгами. Причем несмотря на то что для проведения зачета статьей 216 ГК предусмотрена возможность заявления только одной стороны, лучше это оформить дополнительным соглашением к договору купли-продажи, подписанным обеими сторонами.
А сейчас - условно-числовой пример, с помощью которого вы легко разберетесь в порядке отражения этих операции в оухгалтерском и налоговом учете.
Пример
Предприятие "А" по договору купли-продажи N 1 отгрузило предприятию "В" товары на общую сумму 12000 грн. (в том числе НДС - 2000 грн.) себестоимостью 7000 грн.
По этому договору покупатель - предприятие В должно оплатить полученные товары до 30 числа текущего месяца (месяца отгрузки). Если в указанный период этого не произойдет, то за каждый день просрочки платежа покупатель (предприятие "В") обязан уплатить пеню в размере 0,4%* день от суммы платежа.
Предприятие "В" оплатило товары деньгами через 35 дней после предельно установленного договором срока. Но по условиям договора N 1 ему следует уплатить пеню в сумме 1680 грн. (35 х 12000 х 0,4%).
Согласно договору купли-продажи N 2 предприятие "В" отгрузило товар предприятию "А" на сумму 1680 грн. (в том числе НДС - 280 грн.) себестоимостью 800 грн. И затем в соответствии с дополнительным соглашением оба предприятия произвели зачет однородных встречных требований.
Вначале остановимся на особенностях отражения операций, приведенных в примере, в бухгалтерском и налоговом учете предприятия "А".
При отгрузке товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете предприятия "А" показывают доход.
По истечении срока погашения кредиторской задолженности в бухгалтерском учете отражают сумму начисленной пени по дебету субсчета 715 "Полученные штрафы, пени, неустойки". Несмотря на присутствие в названии субсчета слова "Полученные", в соответствии с П(С)БУ 15 "Доход", а также Инструкцией N 291** на субсчете 715 обобщают информацию "о штрафах, пенях, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании..." То есть если у предприятия есть уверенность, что сумма пени ему будет возмещена, оно показывает ее в составе прочего операционного дохода, не дожидаясь погашения пени (поступления денег или проведения взаимозачета).
В налоговом учете пеня увеличивает валовой доход на дату ее получения, так как пп.4.1.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) определено, что валовой доход включает "Доходы из других источников и от внереализационных операций, в том числе в виде:
<...>
- сумм штрафов и/или неустойки или пени, полученных по решению сторон договора...".
Следовательно, в налоговом учете предприятия "А" пеня будет отражена в составе валового дохода на дату проведения взаимозачета (подписания дополнительного соглашения о зачете однородных встречных требований). Налоговые обязательства по НДС на стоимость полученной (начисленной) пени не начисляют, поскольку эта сумма не является объектом налогообложения, который установлен пунктом 3.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). К счастью, такой же позиции придерживается и ГНАУ, о чем свидетельствует письмо от 25.07.2001 г. N 4879/6/16-1217, в котором сказано, что суммы штрафов или пени за неисполнение договорных обязательств "нельзя расценивать как компенсацию стоим ости товаров (работ, услуг), а поэтому они не могут увеличивать базу для обложения НДС и по ним не может быть выписана налоговая накладная".
Правда, заметим: письмо касается случаев, когда пеню погашают денежными средствами. Но это не меняет сути операции. От того что задолженность по пене закрывают зачетом, эту сумму нельзя рассматривать как компенсацию стоимости товаров, отгруженных предприятием "А".
Стоимость товаров, полученных по договору купли-продажи N 2, отражают в составе валовых расходов (исходя из норм п.5.9 Закона о прибыли), а сумму НДС относят к налоговому кредиту.
Бухгалтерский и налоговый учет, показанный в таблице 1, поможет вам полностью понять налогообложение операций предприятия "А".
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Отгрузка товаров по договору N 1 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгружены товары предприятию "В" ¦ 361 ¦ 702 ¦ 12000¦ 10000¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 2 ¦Начислена сумма налоговых ¦ 702 ¦ 641 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательств по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 3 ¦Отражена себестоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 7000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 4 ¦Списан на финансовый результат доход¦ 702 ¦ 791 ¦ 10000¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 5 ¦Списана на финансовый результат ¦ 791 ¦ 902 ¦ 7000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 6 ¦Поступила оплата за ранее ¦ 311 ¦ 361 ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦отгруженные товары ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Начисление пени по договору N 1 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 7 ¦Начислена пеня за несвоевременное ¦ 374 ¦ 715 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦исполнение условий договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 8 ¦Списана на финансовый результат ¦ 715 ¦ 791 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦сумма пени ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Приобретение товаров по договору N 2 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 9 ¦Оприходованы товары, отгруженные ¦ 281 ¦ 631 ¦ 1400 ¦ - ¦ 1400¦
¦ ¦предприятием "В" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦10 ¦Включена в состав налогового ¦ 641 ¦ 631 ¦ 280 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредита сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Подписание дополнительного соглашения о зачете однородных встречных ¦
¦ требований ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦11 ¦Отражена в составе дохода сумма ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 1680 ¦ - ¦
¦ ¦начисленной пени ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦12 ¦Отражен зачет задолженностей ¦ 631 ¦ 374 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Теперь рассмотрим операции, проведенные предприятием "В".
При получении товаров по договору N 1 их стоимость включают в валовые расходы (исходя из норм п.5.9 Закона о прибыли), а сумму НДС - в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной).
В бухгалтерском учете сумму начисленной пени показывают в составе прочих расходов операционной деятельности по дебету субсчета 948 "Признанные штрафы, пени, неустойки". Причем согласно П(С)БУ 16 и Инструкции N 291 сумму пени показывают в составе расходов прочей операционной деятельности на дату ее признания, а не по оплате (перечислению).
В налоговом учете предприятие ни уплаченную, ни начисленную пеню в валовые расходы не включает, потому что в пп.5.3.5 Закона о прибыли сказано: "...уплату штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора..." в составе валовых расходов не отражают.
При отгрузке товаров по договору N 2 отражают валовой доход и налоговые обязательства по НДС Но помните, что на дату проведения зачета (подписания дополнительного соглашения) операцию рассматривают как бартерную (п.1.19 Закона о прибыли). Поэтому на основании п.4.2 Закона о НДС и пп.7.1.1 Закона о прибыли налоговые обязательства и валовой доход формируют с учетом обычных цен.
В таблице 2, из которой вы легко поймете все вышеизложенное, показан бухгалтерский и налоговый учет операций предприятия "В".
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Приобретение товаров по договору N 1 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходованы товары, отгруженные ¦ 281 ¦ 631 ¦ 10000¦ - ¦ 10000¦
¦ ¦предприятием "А" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Включена в состав налогового ¦ 641 ¦ 631 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредита сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Перечислена оплата за ранее ¦ 631 ¦ 311 ¦ 12000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦полученные товары ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Начисление пени по договору N 1 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Начислена пеня за несвоевременное ¦ 948 ¦ 684 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦исполнение условий договора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списаны на финансовый результат ¦ 791 ¦ 948 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расходы по начисленной пене ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отгрузка товаров по договору N 2 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 6 ¦Отгружены товары предприятию "А" ¦ 361 ¦ 702 ¦ 1680 ¦ 1400 ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 702 ¦ 641 ¦ 280 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 8 ¦Отражена себестоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 9 ¦Списан на финансовый результат ¦ 702 ¦ 791 ¦ 1400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦10 ¦Списана на финансовый результат ¦ 791 ¦ 902 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦себестоимость реализованных товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Подписание дополнительного соглашения о зачете однородных встречных ¦
¦требований ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦11 ¦Отражен зачет задолженностей ¦ 684 ¦ 361 ¦ 1680 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* На основании статей 1 и З Закона Украины "Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств" от 22.11.96г. N 543/96-ВР пеню за несвоевременное выполнение денежных обязательств (за просрочку платежа) уплачивают в размере, установленном договором. Этот размер определяют от суммы просроченного платежа, и он не должен превышать двойной учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей в период, за который уплачивают пеню. В настоящее время это 16% (8% х 2).
** Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291.
"Все о бухгалтерском учете" N 83 (750) от 13 сентября 2002 г.