Товарный заем: учет у аграриев
ВОПРОС: Сельскохозяйственное предприятие (плательщик фиксированного сельскохозяйственного налога) получило от другого предприятия (тоже плательщика ФСН) материальный заем в виде зерна. Как отразить в учете эту операцию у обоих предприятий? Если предприятие, получившее заем, продало зерно, то в какой декларации по НДС (льготной или обычной) отразить продажу?
ОТВЕТ: Прежде всего нам необходимо узнать, что же такое заем. Это понятие дано в статье 374 главы 32 Гражданского кодекса Украины (далее ГКУ). По договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность или в оперативное управление деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей таких же рода и качества.
Заемщик ничего не платит заимодавцу за пользование имуществом (деньгами) - проценты по денежным и иным обязательствам запрещены ст. 170 ГКУ. В этом и состоит главное отличие займа от кредита. Законодательная трактовка последнего содержится только в п.1.11 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). Это средства и материальные ценности, предоставленные в пользование юридическим или физическим лицам на определенный срок и под процент. Выходит, отождествлять заем и кредит нельзя.
Поскольку плательщики ФСН не платят налога на прибыль, "изюминки" в налогообложении для них есть исключительно в НДС.
Напомним, что продажей по Закону о НДС* считают любые операции, которые осуществляются в соответствии с гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу права собственности на товары как за компен-сацию, так и безвозмездно (п. 1.4 ст.1 Закона о НДС). А в случае предоставления товарного займа имущество, как мы уже писали, поступает в собственность заемщика. Поэтому операция займасточки зрения НДСаналогична обычной куплепродаже.
Кроме того, операции по получению и погашению товарного займа подпадают под определение бартерных. Ведь к бартерным относят расчеты за товары в любой форме, отличной от денежной (п.1.19 ст.1 Закона о прибыли). Высказанное мнение подтверждают и письма ГНАУ от 04.05.2000 г. N 6182/6-1220-28 и от 07.06.2000 г. N 3133/6/16-1220-7.
Следовательно, при получении займа товаром как у заемщика, так и у заимодавца возникнут налоговые обязательства (пп.7.3.4 п.7.3 ст.7 Закона о НДС), а налоговый кредит у обеих сторон появится лишь при возврате займа (пп.7.5.3 п.7.5 ст.7 Закона о НДС).
Но на этом вопрос с НДС не исчерпывается. Дело в том, чтосельхозпредприятия, как правило, пользуются льготой по НДС, предусмотренной п.11.29 ст.11 Закона о НДС. При этом они подают в налоговую три декларации**, между которыми распределяют суммы налоговых обязательств и налогового кредита. Давайте разберемся, в какой декларации заемщику необходимо отражать операции с займом.
Использование той или иной декларации для отражения налоговых обязательств, возникших при получении займа, зависит от источника погашения займа. Если это будет продукция собственного производства, то налоговые обязательства включают в льготную декларацию (N 2), а если покупная - то в обычную (N 3).
В зависимости от использования заемной продукции налоговый кредит также включают в разные декларации. Если заем был использован в собственном производстве, то налоговый кредит отражают в декларации N 1 или N 2 (льготных). При продаже заемной продукции налоговый кредит показывают в общей декларации.
Следует учитывать, что предприятие-заемщик продает товар, который является его собственностью (см. выше), однако не является продукцией собственного производства. Таки м образом, налоговые обязательства от продажи товаров, полученных по займу, надо отражать в общей декларации.
Порядок бухгалтерского учета получения и возврата займа покажем на примере (см.таблицу 1).
Таблица 1
Бухгалтерский учет товарного займа у заемщика
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Получение займа ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получено в заем 20 тонн фуражной пшеницы ¦ 27* ¦ 685 ¦ 6000 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 643 ¦ 641 ¦ 1200 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 3 ¦Отражено право на налоговый кредит по НДС¦ 644 ¦ 685 ¦ 1200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа пшеницы, полученной в заем ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Получена предоплата за 20 тонн пшеницы ¦ 311 ¦ 681 ¦ 7800 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 5 ¦Начислен НДС ¦ 643 ¦ 641 ¦ 1300 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 6 ¦Начислен доход от реализации ¦ 681 ¦ 702 ¦ 7800 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 7 ¦Списана пшеница на реализацию ¦ 902 ¦ 27 ¦ 6000 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 8 ¦Отражен НДС ¦ 702 ¦ 643 ¦ 1300 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 9 ¦Списана на финансовый результат ¦ 791 ¦ 902 ¦ 6000 ¦
¦ ¦себестоимость реализованного зерна ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦10 ¦Списан на финансовый результат доход от ¦ 702 ¦ 791 ¦ 6500 ¦
¦ ¦реализации ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Возврат займа ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦11 ¦Возвращено заимодавцу 20 тонн зерна, ¦ 685 ¦ 27 ¦ 6000 ¦
¦ ¦полученного в заем ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦12 ¦Списаны налоговые обязательства на ¦ 949 ¦ 643 ¦ 1200 ¦
¦ ¦прочие расходы операционной деятельности ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦13 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 1200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* Если известно, что имущество, полученное по займу, будет продано, то вместо счета 27 "Продукция сельскохозяйственного производства" можно использовать счет 28 Товары".
Обращаем ваше внимание, дорогие читатели: хотя в налоговом учете операции с товарным займом и приравниваются к продаже, но экономическая и правовая их сущность все же иная. Кроме того, в соответствии с п.8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. N 290, при обмене продукцией (товарами), которые подобны по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость, доход не признается Получается, в бухгалтерском учете выдачу и возврат займа не учитывают как продажу. Теперь рассмотрим бухгалтерский учет у заимодавца (см. таблицу 2).
Таблица 2
Бухгалтерский учет товарного займа у заимодавца
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Выдача займа ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Выдано в заем 20 тонн фуражной пшеницы ¦ 377 ¦ 27 ¦ 6000 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 643 ¦ 641 ¦ 1200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Возврат займа ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Получено 20 тонн фуражной пшеницы ¦ 27 ¦ 377 ¦ 6000 ¦
+---+-----------------------------------------+----------+----------+--------¦
¦ 4 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 643 ¦ 1200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
** Декларация N 1 - по льготе, установленной п.11.21 ст.11 Закона о НДС; Декларация N 2 - по льготе, установленной п.11.29 ст.11 3акона о НДС; Декларация N 3 - общая (по операциям, не вошедшим в первые две декларации).
"Все о бухгалтерском учете" N 93 (761) от 11 октября 2002 г.