Будут ли валовые расходы и налоговый кредит у головного
предприятия, если за товары платит филиал
ВОПРОС: У предприятия есть филиал, который зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Филиал и головное предприятие уплачивают консолидированный налог на прибыль. Головное предприятие приобрело товары для продажи и оплатило их с текущего счета филиала. У кого в этом случае будут валовые расходы и налоговый кредит по НДС: у головного предприятия или у филиала?
ОТВЕТ: Начнем с налога на прибыль. Давайте вспомним подпункт 2.1.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), благодаря которому предприятие, имеющее филиалы, может принять решение об уплате консолидированного налога на прибыль и уплачивать его по местонахождению филиалов и головного предприятия.
При этом сумму налога на прибыль определяют "расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного налогоплательщиком, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого налогоплательщика, которые расположены по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого налогоплательщика".
Как установлено пунктом 3.1 Методических рекомендаций о порядке начисления и уплаты консолидированного налога на прибыль, утвержденных приказом ГНАУ от 10.04.98 г. N 175, учет валовых расходов и амортизационных отчислений филиалов ведут отдельно согласно порядку их отражения, описанному в Законе о прибыли.
То есть сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, зависит от суммы валовых расходов филиала и головного предприятия.
Из подпункта 2.1.3 Закона о прибыли следует, что в налоговом учете филиала отражают амортизацию тех основных фондов, "которые расположены по местонахождению филиала". Именно там, где их используют, и не имеет значения, кто заплатил за эти основные фонды.
Эту норму можно было бы смело применить и к другим расходам, связанным с приобретением товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), если бы не правило первого события.
Рассмотрим две простейшие ситуации:
1. Филиал перечислил предоплату продавцу ТМЦ, которые в следующем отчетном периоде будут отгружены головному предприятию для использования в его хозяйственной деятельности. Кто на дату перечисления предоплаты отражает валовые расходы: филиал или головное предприятие? Ответ может быть только один: конечно же, филиал, ведь головное предприятие расходов не несло и у него отсутствуют подтверждающие документы. Теперь, в следующем периоде, головное предприятие на свой склад получает эти ТМЦ. Что делать: уменьшать валовые расходы филиала и отражать их в налоговом учете головного предприятия? Нет, мы считаем, что этого делать не нужно.
2. Практически наш случай. Головное предприятие оприходовало и реализовало приобретенные товары (в одном и том же налоговом квартале). А в следующем отчетном периоде с поставщиком этих товаров рассчитался филиал. На дату приобретения товаров их стоимость показали в составе валовых расходов головного предприятия {филиал не мог этого сделать - у него не было подтверждающих документов). Нужно ли головному предприятию уменьшать валовые расходы, а филиалу увеличивать их при перечислении последним оплаты продавцу? Нет, вы этого делать не должны.
Итак, поясним нашу категоричность. Поскольку по Закону о прибыли валовые расходы у субъекта предпринимательской деятельности возникают по первому событию, то в обоих примерах все правильно. Впоследствии как у головного предприятия, так и у филиала (в обоих случаях) нет абсолютно никаких оснований корректировать валовые расходы, поскольку ТМЦ и получены, и оплачены одним плательщиком налога на прибыль - юридическим лицом субъектом предпринимательской деятельности А продажи между филиалом и головным предприятием быть не может, тем более что доход они определяют общий и лишь ведут отдельный учет расходов для распределения общего начисленного налога на прибыль.
Стало быть, не важно, кто платил за приобретенные товары (филиал или головное предприятие), важно, у кого возникли валовые расходы по первому событию, а это может быть как оплата, так и оприходование ТМЦ. Значит, в вашей ситуации стоимость приобретенных товаров отражают в составе валовых расходов головного предприятия.
Теперь остановимся на НДС. Исходя из того, что стоимость товаров (валовые расходы) фиксируют в учете головного предприятия, то, по нашему мнению, и сумму налогового кредита по НДС вы должны показать в учете головного предприятия.
Обращаем ваше внимание на то, что поскольку филиалы не относят к юридическим, а тем более к физическим лицам, они не подпадают ни под одно из определений плательщика НДС, приведенных в статье 2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). Следовательно, они не могут быть плательщиками НДС.
В 1997 году, когда Закон о НДС вступил в силу, многие предприятия, подчиняясь настоятельным "убеждениям" контролирующих органов, вынуждены были зарегистрировать свои филиалы плательщиками этого налога. Правда, позже ГНАУ разъяснила, что регистрация филиалов - дело добровольное. Но когда головные предприятия обращались с просьбой об исключении их филиалов из Реестра плательщиков НДС (далее - Реестр), налоговые органы отказывали им, мотивируя это следующим: "...Поскольку филиалы... были зарегистрированы плательщиками НДС на основании поданного ими заявления, то они должны вести учет и уплачивать НДС в соответствии с действующим законодательством, а поэтому ГНА Украины не имеет законодательных оснований... для снятия с регистрации как плательщиков НДС филиалов..." (письмо ГНАУ от 27.01.99 г. N 1263/7/16-1220-12).
И вот нежданный подарок в начале сего года появилось письмо ГНАУ от 30.01.2002 г. N 1707/7/16-1217 (далее - письмо N 1707), где сказано о возможности исключения филиалов из Реестра. Хотя и в нем налоговая продолжает настаивать на том, что филиалы при "наличии согласия головного предприятия могут быть зарегистрированы плательщиками НДС".
Мы с этим, конечно же, не согласны. Одно юридическое лицо не может быть двумя плательщиками НДС одновременно: понятно, что филиал и головное предприятие - это одно юридическое лицо.
Поэтому мы считаем: нужно подать заявление о снятии филиала с учета в качестве плательщика НДС. Тем более, как разъяснила ГНАУ в письме N 1707 своим подведомственным ГНИ, необходимо "провести отбор лиц без статуса юридического лица и получить от головной организации письменное подтверждение относительно дальнейшего пребывания такого лица в качестве плательщика НДС. При этом следует отметить, что на головную организацию, которая имеет в составе общей структуры отдельно выделенные структурные подразделения без права юридического лица (независимо от того, зарегистрированы плательщиками НДС его филиалы или нет), возлагается ответственность за своевременность и полноту проведения расчетов с бюджетом по НДС, с учетом объемов по продаже товаров (работ, услуг), проведенных такими самостоятельно выделенными структурными подразделениями".
И напоследок заметим: исключение филиала из числа плательщиков НДС позволит вам избавиться от дополнительных сложностей, которые, как правило, возникают при раздельной уплате НДС.
"Все о бухгалтерском учете" N 93 (761) от 11 октября 2002 г.