Закон N 2181: штрафы
Послушайте, ведь если звезды зажигают,
Значит это кому-нибудь нужно...
Владимир Маяковский
Сегодня можно констатировать: "бархатной" налоговой революции после вступления в силу Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами от 21.12.2000 г. N 2181 (далее - Закон N 2181) не произошло. Получилось же не "как лучше", а "как всегда". Причин, по мнению автора, может быть две: либо Закон "сырой" и непродуманный, либо это кому-нибудь нужно. Впрочем, оставим анализ причин другим и остановимся на нынешнем положении дел.
Начиная с апреля ГНИ начала применять ст.17 Закона N 2181 "Штрафные санкции (штрафы)" при расчете финансовых санкций по результатам проверок налогоплательщиков. Первые акты проверок уже появились, что дает нам возможность проанализировать применение вышеупомянутой статьи Закона на практике, поставив ряд вопросов и ответив на некоторые из них.
Итак, рассмотрим случай, описанный в абзаце "б" пп.4.2.2 ст.4 Закона N 2181, когда контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства налогоплательщика, если "данные документальных проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в его налоговых декларациях". Не будем рассматривать вариант, при котором налогоплательщик "завысил налоговые обязательства", т.е сам себя наказал. Обратим внимание на другой, более распространенный вариант: налоговый инспектор, проводя плановую проверку на предприятии, выявил у налогоплательщика "занижение налоговых обязательств, заявленных в декларациях". Рассмотрим это на конкретном примере.
Пример. По результатам проведенной в апреле-мае 2001 года проверки ГНИ выяснилось, что налогоплательщик:
1) в течение января-июня 2000 года (ежемесячно) относил на затраты стоимость ГСМ для легкового автомобиля, обслуживающего директора предприятия. Общая сумма за б месяцев: 1000 х 6 = 6000 грн.;
2) излишне относил к налоговому кредиту суммы НДС (за тот же период), уплаченные за те же ГСМ. Таким образом, в январе-июне 2000 года была необоснованно отнесена к налоговому кредиту сумма 1200 грн. (200 х 6 = 1200);
3) ежемесячно недоначислял коммунальный налог на одного сотрудника в размере 1,70 грн. Периодтотже - январь-июнь 2000 года (всего: 1,70 х 6 = 10,20 грн.).
По результатам проверки налоговый ревизор-инспектор доначислил предприятию следующие налоговые обязательства:
1) налог на прибыль (с учетом доначисленного коммунального налога) - 30 % х (6000 - 10,20) = 1796,94 грн.;
2) НДС - 1200,00 грн.;
3) коммунальный налог - 10,20 грн.
Общая сумма доначисленных в результате налоговых обязательств составила: 1796,94 + 1200,00 + 10,20 = 3007,14 грн.
Далее налоговый ревизор-инспектор приступил к начислению штрафов. Поскольку проверка закончилась в мае, инспектор должен применить ст.17 Закона N 2181 "Штрафные санкции (штрафы)". Давайте разберемся, какие штрафы он должен начислить предприятию.
Подпунктом 17.1.3 статьи 17 Закона N 2181 предусмотрен порядок наложения штрафов для нашего случая. В соответствии с этим подпунктом налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере "пяти процентов от суммы недоплаты за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более двадцати пяти процентов такой суммы и не менее десяти необлагаемых минимумов доходов граждан".
Первый вопрос, который возникает после прочтения этого подпункта: как определить окончание срока, в течение которого начисляются штрафы? В соответствии с Законом N 2181 он определен как "налоговый период, на который приходится получение налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа". Однако статья б упомянутого Закона, регламентирующая, каким образом ГНИ должна направлять это уведомление, вступает в силу только с 1 октября 2001 года (см. ст. 19 "Вступление в силу настоящего Закона и порядок введения его в действие" Закона N 2181). Следовательно, до 1 октября нельзя направлять налоговые уведомления (т.е. как бы налогоплательщик может ничего не платить, поскольку налоговое обязательство его "несогласованное"). Действительно, в соответствии с пп.5.2.1 Закона N 2181 оно становится согласованным в день получения налогоплательщиком налогового уведомления (если, конечно, он не собирается решение ГНИ обжаловать). Как мы уже говорили, налоговые уведомления будут рассылаться только после 1 октября. Получаются этакие "налоговые каникулы", когда налогоплательщик никому ничего не должен.
Что же касается даты, с которой перестают начисляться штрафные санкции, - этот вопрос также остается открытым: либо это дата подписания акта (что незаконно), либо это дата получения налогоплательщиком налогового уведомления , т.е. после 01.10.2001 г. (что законно, но не понятно, как это все применять). Единственное, по-видимому, законное решение будет абсурдным - составив акт, налоговый инспектор должен (до 1 октября) отложить его в долгий ящик, чтобы потом (уже после 1 октября) направить налогоплательщику это пресловутое налоговое уведомление и получить возможность что-то с него (налогоплательщика) требовать. Вот тогда уже, и безо всяких сомнений, можно определить то, что мы ищем, - дату окончания начислений штрафов.
Вопрос второй: с какой "суммы недоплаты" рассчитывать штраф? Из пп.17.1.3 Закона N 2181 можно было бы предположить, что "сумма недоплаты" это разница между суммой налоговых обязательств, которую налогоплательщик должен был перечислить в бюджет, и суммой фактически перечисленных средств. На первый взгляд, логично: налогоплательщика штрафуют за фактическое непоступление средств в бюджет. Однако не будем торопиться с выводами, сейчас ситуация изменилась. Обратим внимание, что пп.17.1.3 Закона N 2181 отсылает нас к абз."б" пп.4.2.2 этого же Закона, в котором говорится о "занижении... суммы... налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях". Т.е. под "суммой недоплаты" нужно понимать именно доначисленные налоги. Действительно, налоговые обязательства, которые не показаны налогоплательщиком в декларациях (незадекларированы), даже после их перечисления на расчетный счет казначейства остаются деньгами налогоплательщика и он может в любой момент обратиться в ГНИ с просьбой вернуть излишне перечисленные средства на его расчетный счет. Кроме того, со вступлением в силу Закона N 2181 за подобное нарушение предусматривается применение уже не пени, а штрафа - разовой финансовой санкции (учет количества дней существования недоплаты заменил количество таких "разовых" штрафов в зависимости от количества отчетных налоговых периодов). Таким образом, налогоплательщик штрафуется за сам факт недоначисления налоговых обязательств.
Вопрос третий: как начислять штрафы? Вопрос крайне интересный. Автору уже пришлось видеть минимум три варианта его начисления. Давайте еще раз внимательно прочитаем Закон и выясним, как это сделать правильно (составим свое, четвертое, мнение).
Для удобства результаты расчетов представим в табличной форме.
Налог на прибыль
Для начала определимся с налоговыми периодами. В письме ГНАУ от 25.04.2001 г. N 5420/7/23-3317 (далее - письмо ГНАУ N5420) говорится: "При расчете штрафных санкций... налоговым периодом, на который приходится недоплата налогового обязательства, следует считать период, на который приходится нарушение, а не период, в котором наступает срок у платы налога, сбора или обязательного платежа (например, при выявлении нарушения в начислении налога за III квартал 2000 года и сроках уплаты плановых платежей по такому налогу в IV квартале налоговым периодом, на который приходится недоплата, считается III квартал)".
По мнению автора, ГНАУ в данном случае не права. Действительно, комментируемый ГНАУ подпункт 17.1.3 Закона N2181 четко оговаривает, когда начинать расчет штрафа: "начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата". И если налогоплательщик допустил ошибку, вызвавшую занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль в III квартале 2000 года, то в этом III квартале недоплаты у него еще не было, она возникла только с той даты, когда налогоплательщик этот налог должен был уплатить (т.е. с 20 октября 2000 г. - IV квартале 2000 г.). В данном случае письмо ГНАУ не может быть руководством к действию, поскольку оно противоречит Закону N 2181.
Вернемся к нашему примеру, в котором недоплата составляла: первый налоговый период (второй квартал 2000 г., поскольку налог на прибыль должен был быть перечислен до 20 апреля 2000 г.) - 898,47 грн. Второй, третий, четвертый налоговые периоды (соответственно III, IV кварталы 2000 г. и I квартал 2001 г.) - 1736,94 грн. Рассчитаем 5% от суммы каждой недоплаты за каждый налоговый период (эти расчетные 5% отражены в столбце 4 таблицы 1). Сумма всех цифр столбца 4 (т.е. сумма всех расчетных 5% за каждый налоговый период) и составит сумму штрафов, если будут выполнены ограничения по минимальному и максимальному размерам штрафа.
Рассмотрим, что такое минимальный и максимальный размеры штрафа.
В соответствии с пп.17.1.3 Закона N 2181 штраф не может быть больше "двадцати пяти процентов такой суммы". Что в данном случае нужно понимать под "такой суммой"? Если считать, что "такая сумма" - это "сумма недоплаты за каждый из налоговых периодов" и рассчитывать ее следует тоже по каждому из налоговых периодов, то тогда получается, что мы должны сравнить, что больше: 25% от определенного числа (недоплата каждого периода) или 5% от этого же числа. Естественно, 25% будет всегда больше (для положительных чисел). Значит, под "такой суммой" нужно понимать что-то другое. Что же?
Вероятно, такое недоразумение возникло из-за множественного значения слова "сумма". Толковый словарь дает три значения этого слова:
1) результат, итог сложения;
2) общее количество чего-нибудь;
3) определенное то или иное количество денег.
Понятно, что когда мы рассчитывали 5% от суммы недоплаты, то имелось в виду именно третье понятие - т.е. 5% от "количества денег недоплаты". Применяя это же значение слова для расчета максимального размера штрафа, мы пришли к абсурду, связанному с необходимостью проверять, что больше: 25% или 5%. Однако все становится на свои места, если в данном случае понимать слово "сумма" в его первом, арифметическом, значении. Действительно, тогда мы получаем 25% от "результата сложения недоплаты", т.е. от общей недоплаты. Логично и вполне понятно желание законодателей ограничить верхний предел размера штрафа четвертью доначисленных налогов (ведь это избавит их от необходимости еще раз применять "прощение налогов", как в Законе N 2181, и снизит налоговый пресс).
Итак, максимальный размер штрафа не должен превышать 25% от доначисленной суммы за каждый период.
Рассчитаем теперь минимальный размер штрафа. В соответствии с Законом N 2181 штраф не может быть меньше "десяти необлагаемых минимумов доходов граждан". В письме ГНАУ N 5420 говорится: "Суммы штрафных санкций рассчитываются отдельно по каждому из налоговых периодов... в которых выявлены нарушения налогового законодательства независимо от результатов проверки налогоплательщика за другие периоды. В случае, если сумма начисленных штрафных санкций по каждой из сумм недоплат меньше 10 минимумов, то минимальный размер штрафных санкций (170 грн.) применяется отдельно по каждой из таких сумм".
Следовательно, минимальный размер штрафа (170 грн.) применяется (если сумма исчисленных из расчета 5% штрафов по каждому факту недоначиспения меньше 10 минимумов) за недоначисление налоговых обязательств в каждом отчетном налоговом периоде. В нашем примере таких недоплат две - во втором и в третьем квартале 2000 года. Таким образом, минимальный размер штрафа 340 грн.
Анализируем данные таблицы 1:
1) "вилка" для нашего штрафа составляет от 340 грн. до 449,24 грн.;
2) "результат сложения" 5% от недоплаты за каждый налоговый период (314,47 грн.);
3) налогоплательщик должен заплатить штраф 349,68 грн. (179,68 грн. за II квартал 2000 г. и 170,00 грн. за III квартал 2000 г.).
Таблица 1
Штрафы по налогу
на прибыль
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Налоговый ¦Доначислен-¦ Сумма ¦5% суммы ¦Максимальный¦Минимальный ¦Приме-¦
¦ период ¦ ный налог ¦недоплаты¦недоплаты¦ размер ¦ размер ¦няемый¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ штрафа ¦ штрафа ¦штраф ¦
+-----------+-----------+---------+---------+------------+------------+------¦
¦II квартал ¦ 898,47 ¦ 898,47 ¦ 44,92 ¦ ¦ 170 ¦179,68¦
¦2000 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----------+---------+---------+------------+------------+------¦
¦Ill ¦ 898,47 ¦ 1796,94 ¦ 89,85 ¦ ¦ 170 ¦ 170,0¦
¦квартал ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦2000 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----------+---------+---------+------------+------------+------¦
¦IV квартал ¦ - ¦ 1796,94 ¦ 89,85 ¦ ¦ ¦ ¦
¦2000 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----------+---------+---------+------------+------------+------¦
¦I квартал ¦ - ¦ 1796,94 ¦ 89,85 ¦ ¦ ¦ ¦
¦2001 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-----------+---------+---------+------------+------------+------¦
¦Всего ¦ 1796,94 ¦ 1796,94 ¦ 314,47 ¦ 449,24 ¦ 340 ¦349,68¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Налог на добавленную
стоимость
В отличие от налога на прибыль, налоговых периодов здесь прибавится. Первый налоговый период - февраль 2000 года (НДС за январь нужно было перечислить в бюджет до 20 февраля 2000 года), второй период - март 2000 года и последний период, четырнадцатый, - март 2001 года (проверялась деятельность предприятия по 01.04.2001 г.)*.
Недоплата составляет (см. графы таблицы 2) от 200 грн. в феврале 2000 года до 1200 грн. в июле 2000 - марте 2001 гг.
Рассчитаем 5% от суммы каждой недоплаты за каждый налоговый период (эти расчетные 5% отражены в столбце 4 таблицы 2) "Результаты сложения" расчетных 5% за каждый нало говый период равны 300 грн.
Максимально допустимый размер штрафа составляет 25% от 1200 грн., т.е. равен также 300 грн. В то же время минимальный размер штрафа, как мы помним, - 170 грн. за каждый случай недоплаты, т.е. составляет 1020 грн. (170 х б). Поскольку 300 грн меньше законодательно установленной минимальной суммы 1020 грн., штраф будет составлять 1020 грн.
Таблица 2
Штрафы по НДС
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Налоговый ¦Доначислен-¦ Сумма ¦5% суммы ¦Максималь-¦Минимальный¦Приме-¦
¦ период ¦ ный налог ¦недоплаты¦недоплаты¦ный размер¦ размер ¦няемый¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ штрафа ¦ штрафа ¦штраф ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Февраль 2000 ¦ 200 ¦ 200 ¦ 10 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Март 2000 г. ¦ 200 ¦ 400 ¦ 20 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Апрель 2000 г.¦ 200 ¦ 600 ¦ 30 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Май 2000 г. ¦ 200 ¦ 800 ¦ 40 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Июнь 2000 г. ¦ 200 ¦ 1000 ¦ 50 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Июль 2000 г. ¦ 200 ¦ 1200 ¦ 50 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Август 2000 г.¦ - ¦ 1200 ¦ 40 ¦ ¦ - ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Сентябрь 2000 ¦ - ¦ 1200 ¦ 30 ¦ ¦ - ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Октябрь 2000 ¦ - ¦ 1200 ¦ 20 ¦ ¦ - ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Ноябрь 2000 г.¦ - ¦ 1200 ¦ 10 ¦ ¦ - ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Декабрь ¦ - ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ - ¦ ¦
¦2000 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Январь 2001 г.¦ - ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ - ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Февраль 2001 ¦ - ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ - ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Март 2001 г. ¦ - ¦ 1200 ¦ ¦ ¦ - ¦ ¦
+--------------+-----------+---------+---------+----------+-----------+------¦
¦Всего ¦ 1200 ¦ 1200 ¦ 300 ¦ 300 ¦ 1020 ¦ 1020 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Коммунальный налог
Расчет штрафа приведен в таблице 3.
Как мы видим, налоговых периодов в нашем случае четырнадцать (с февраля 2000 года, когда первый раз был недоплачен коммунальный налог, по март 2001 года).
Общая сумма недоплаты составила 10,20 грн. В соответствии с данными расчета, приведенными в таблице 3, "суммарный расчетный 5-процентный штраф" составил 2,58 грн. Фактически он составляет 2,55 грн., а разница 0,03 образовалась за счет округления промежуточных результатов.
Максимально допустимый штраф равен 2,55 грн.( а минимальный - все те же 1020 грн.
Таблица 3
Штрафы по коммунальному
налогу
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Налоговый ¦Доначислен-¦ Сумма ¦5% суммы ¦Максимальный¦Минимальный¦Приме-¦
¦ период ¦ ный налог ¦недоплаты¦недоплаты¦ размер ¦ размер ¦няемый¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ штрафа ¦ штрафа ¦штраф ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Февраль 2000¦ 1,7 ¦ 1,7 ¦ 0,09 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Март 2000 г.¦ 1,7 ¦ 3,4 ¦ 0,17 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Апрель 2000 ¦ 1,7 ¦ 5,1 ¦ 0,26 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Май 2000 г. ¦ 1,7 ¦ 6,8 ¦ 0,34 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Июнь 2000 г.¦ 1,7 ¦ 8,5 ¦ 0,43 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Июль 2000 г.¦ 1,7 ¦ 10,2 ¦ 0,43 ¦ ¦ 170 ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Август 2000 ¦ - ¦ 10,2 ¦ 0,34 ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Сентябрь ¦ - ¦ 10,2 ¦ 0,26 ¦ ¦ ¦ ¦
¦2000 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Октябрь 2000¦ - ¦ 10,2 ¦ 0,17 ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Ноябрь 2000 ¦ - ¦ 10,2 ¦ 0,09 ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Декабрь 2000¦ - ¦ 10,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Январь 2001 ¦ - ¦ 10,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Февраль 2001¦ - ¦ 10,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Март 2001 г.¦ - ¦ 10,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+-----------+---------+---------+------------+-----------+------¦
¦Всего ¦ 10,2 ¦ 10,2 ¦ 2,58 ¦ 2,55 ¦ 1020 ¦ 1020 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Подведем итоги. Данные всех доначислений налогов и доначисленных по ним штрафов отразим в сводной таблице 4.
Таблица 4
Доначисления по налогам
и суммы штрафов
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Налог ¦ Доначислен налог ¦ Начислен штраф ¦ Всего ¦
+-------------------+-------------------+-------------------+----------------¦
¦Налог на прибыль ¦ 1796,94 ¦ 349,68 ¦ 2146,62 ¦
+-------------------+-------------------+-------------------+----------------¦
¦НДС ¦ 1200 ¦ 1020 ¦ 2220 ¦
+-------------------+-------------------+-------------------+----------------¦
¦Коммунальный налог ¦ 10,2 ¦ 1020 ¦ 1030,2 ¦
+-------------------+-------------------+-------------------+----------------¦
¦Всего ¦ 3007,14 ¦ 2389,68 ¦ 5396,82 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таким образом, на сумму доначисленных налогов 3007,14 грн. налогоплательщик должен уплатить штраф 2389,68 грн. __________________
* Поскольку, как мы уже говорили, непонятно, какой период считать последним - день подписания акта или же 7 октября, для данного расчета (и последующих) берем налоговый период, включая последний проверяемый период, т.е. март 2001 года.
"Все о бухгалтерском учете" N 85 (631) от 14 сентября 2001 г.