Конфликт интересов:
от возникновения до суда
Трудно найти бухгалтера или предпринимателя, который бы ничего не знал о конфликте интересов. Но знать не все - значит не знать ничего. Поэтому сегодня мы поговорим об этом подробнее. Начнем с цитаты из Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III (далее Закон N 2181):
"4.4.1. Конфликт интересов.
В случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика".
Последние слова сразу же пролились бальзамом на душу предпринимателя, чувствующего на себе все существующие противоречия украинского законодательства. Прежде чем рассматривать реальность принятия решений в пользу налогоплательщиков, давайте подробнее ознакомимся с приведенным определением.
Прежде всего остановимся на понятии "нормативно-правовой акт", используемом в определении. Высший арбитражный суд Украины в разъяснении "О некоторых вопросах практики решения споров, связанных с признанием недействительными актов государственных или других органов" от 26.01.2000 г. N 02-5/35 привел следующее: "Нормативный акт - это принятый уполномоченным государственным или другим органом в пределах его компетенции официальный письменный документ, устанавливающий, изменяющий или отменяющий нормы права, имеющий общий или локальный характер и применяемый неоднократно". Заметим, что законодательство Украины не содержит определения "нормативно-правовой акт", однако считаем, что это понятие - синоним нормативного акта. По сути, любой нормативный акт является правовым, так как устанавливает, изменяет или отменяет нормы права. В то же время не любой правовой акт - нормативный, например, индивидуальный акт порождает права и обязанности только у того субъекта (определенного круга субъектов), которому он адресован.
В первой части пп.4.4.1 Закона N 2181 речь идет о законах и тех (только тех!) нормативно-правовых актах, которые изданы на основании закона. Логично предположить, что это ограничение распространяется и на повторное упоминание нормативно-правовых актов в определении ("...когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов..."). Таким образом, если неоднозначность толкования касается нормативно-правовых актов, изданных не на основании законов (а например, на основании постановлений КМУ, инструкций ГНАУ и т.п.), то конфликта интересов, в понимании Закона N 2181, не будет.
Теперь обратим внимание на слово "трактовка"*. Нормативно этот термин так же, как и виды толкования, четко не объясняется. В теории права принято выделять несколько классификаций толкований: по субъектам {общее, нормативное, казуальное, официальное и неофициальное), по объему (адекватное, суженное, расширенное), по способам (грамматическое, логическое, системное, историко-политическое, специально-юридическое), по аналогии (по аналогии закона и по аналогии права). И это еще не все толкования. Какие же из них относятся к формулировке конфликта интересов?
В данном случае необходимо использовать классификацию по субъектам толкования, так как объем или способ толкования, а также применение аналогии не имеет принципиального значения для юридической силы толкования. Не всякое толкование может быть использовано в конфликте интересов. Так, будничное (один из подвидов неофициального толкования) вряд л и будет положено в основу апелляционного согласования. Поэтому стоит говорить только об официальном толковании. Можно выделить несколько его видов:
- нормативное - толкование, осуществляемое другим нормативным актом;
- аутентичное - толкование нормативного акта органом, его издавшим;
- легальное - толкование судебными органами;
- ведомственное - толкование другими государственными органами (министерствами, комитетами и пр.).
Все эти виды активно задействованы в Украине, однако имеют разную силу. Понятно, что наиболее существенное - нормативное толкование, так как нормативный акт уже по своей природе создает (изменяет, отменяет) правовые нормы.
Менее важно аутентичное толкование. Верховная Рада Украины, например, согласно Конституции, вообще не наделена полномочиями толковать изданные законы (хотя это часто делают профильные комитеты ВР). Особо широко используют аутентичное толкование министерства, госкомитеты (к примеру, толкование Госкомземом изданных им инструкций) и особенно ГНАУ Последняя наиболее показательно демонстрирует реальную силу такого толкования.
Судебное толкование формально также не имеет юридической силы в Украине (в отличие от государств англосаксонской правовой семьи, где распространено так называемое прецедентное право). Однако толкование многих правовых норм, изложенное в разъяснениях Верховного (далее - ВСУ) и Высшего хозяйственного (далее - ВХСУ) судов Украины, зачастую служит прямым руководством для судов низших инстанций. К определенной форме легального толкования норм права можно отнести и решения судов, принятые с применением таких норм. В этом плане роль судебного толкования усилиласьс внесением изменений в Арбитражный процессуальный кодекс, которыми было введено такое основание для обжалования постановлений ВХСУ в ВСУ, как несоответствие ранее принятым решениям ВСУ или ВХСУ (п.2 ст. 111-15 Хозяйственного процессуального кодекса Украины), что многие юристы восприняли как элемент прецедентного права.
Ну а чаще всего встречается в предпринимательской деятельности ведомственное толкование, многочисленные примеры которого (толкование норм налогового законодательства органами ГНАУ) близки нашим читателям. Здесь еще раз нужно подчеркнуть, что такие толкования (в частности, изложенные в многочисленных письмах ГНАУ и ее управлений) не обязательны для применения. Ведь даже налоговые разъяснения не имеют статуса нормативных актов (абз. "г" пп.4.4.2 Закона N 2181). Косвенным подтверждением этого могут быть отказы Министерства юстиции Украины регистрировать такие акты**.
Хотя в Законе N 2181 прямо об этом и не говорится, по нашему мнению, к формулировке конфликта интересов подходят все виды официального толкования. Поэтому предприятию, решившему воспользоваться данной нормой закона, следует запастись доказательствами наличия конфликта интересов именно в виде различных трактовок одной нормы закона. Так, неодинаковая позиция может быть высказана в налоговом разъяснении и обзорном письме ВХСУ. А вот собственное понимание правовой нормы (по сути - бытовое толкование), не совпадающее с ведомственным толкованием (допустим, мнением налоговой службы), не может быть признано основанием для применения пп.4.4.1 Закона N 2181.
Пример применения: затея не удалась
К сожалению, ГНАУ ни разу не высказала официального отношения к процедуре использования конфликта интересов. А междутем, возможно, нелишним было бы даже издать налоговое разъяснение. Ведь не секрет, что применение конфликта интересов в практике административного согласования - скорее исключение, чем правило. Вспомним хотя бы затяжную эпопею со сроком уплаты налога на прибыль и НДС. Явное противоречие между нормами Законов Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. N 334/94-ВР в редакции Закона от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) и "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), с одной стороны, и Законом N 2181 - с другой, налоговая служба до сих пор не хочет признать однозначно.
Напомним, что пунктом 16.4 Закона о прибыли предусмотрена уплата налога на прибыль не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Аналогично (пп.7.7.1 Закона о НДС) не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, уплачивают и НДС. Однако в соответствии с пп.5.3.1 Закона N 2181 срок уплаты налогового обязательства - 10 дней, следующих за предельным сроком подачи налоговой декларации. Этот срок (пп.4.1.4 Закона N 2181) составляет от 20 (для налогового периода, равного месяцу) до 60 дней (для налогового периода, равного году) с момента окончания налогового периода. Таким образом, Закон N 2181 отсрочил уплату налогов минимум на 10 дней.
Увы, количество поданных в хозяйственные суды исков свидетельствует, что органы налоговой службы в такой ситуации конфликта интересов не видят. Твердость позиции налоговиков подтверждает "свежее" налоговое разъяснение*** об ответственности за нарушение предельных сроков уплаты согласованного налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 17.07.2002 г. N 343. Разумеется, можно еще спорить о том, есть ли между указанными нормами противоречие. Но неоднозначное толкование тут налицо. А ведь именно оно, а не противоречие, служит основанием для принятия решения в пользу налогоплательщика. Потому-то и приходилось предпринимателям искать другие способы защиты.
Конфликт интересов в суде
Нередко поводом для обращения в суд, как в случае со сроками уплаты налогов, является отказ контролирующего органа применить пп.4.4.1 Закона N 2181. Если это произошло (конфликт интересов действительно присутствует), принятие судом решения в пользу налогоплательщика не вызывает сомнений и подтверждается практикой. Но что делать, если предприятие (предприниматель), в соответствии с п.5.1 Закона N2181, сразу обращается в суд, не желая проходить процедуру административного согласования?
Сначала давайте установим различие между терминами "апелляционный" и "административный", которые часто отождествляют. Апелляционному согласованию налоговых обязательств посвящен п.5.2 Закона N 2181. Но в нем же говорится об административной апелляционной процедуре (пп.5.2.7) и многократно упоминается об административном и судебном обжаловании решения контролирующего органа. Посему можно констатировать два вида апелляционного согласования - административное и судебное (см. схему).
Схема
+--------------------------+
¦Апелляционное согласование¦
+--------------------------+
+-----------+ +----------+
+----------------+ +--------+
¦Административное¦ ¦Судебное¦
+----------------+ +--------+
Надо подчеркнуть, что в норме о конфликте интересов сказано о его применимости в рамках апелляционного, а не административного согласования. Поэтому после выхода Закона N 2181 неоднократно звучало мнение о применимости конфликта интересов и при судебном согласовании. Подтверждало такую позицию и письмо ГНАУ от 18.04.2001 г N 1857/6/25-0016: "...положение подпункта 4.4.1 ("Конфликт интересов") пункта 4.4 статьи 4 также распространяется на апелляционное согласование налогового обязательства в судебном порядке". Но... Спустя год налоговики передумали, что следует из приведенного ниже письма ГНАУ от 25.06.2002 г. N 3966/6/25-0016:
"В связи с тем что процедура и порядок судебного рассмотрения исковых заявлений плательщиков налогов о признании недействительными решений контролирующих органов определяются Хозяйственным процессуальным кодексом Украины, Государственная налоговая администрация Украины отзывает письмо от 18 апреля 2001 года N 1857/6/25-0016 "О рассмотрении письма" относительно распространения положений подпункта 4.4.1 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" [на процедуру апелляционного согласования налогового обязательства]".
Не будем оспаривать право ГНАУ менять свою точку зрения, но вот само обоснование выглядит странным. Ведь судебное согласование налоговых обязательств предусмотрено самим Законом N 2181, а отсутствие процедуры применения какой-либо нормы в самом нормативном акте не является основанием для ограничения ее применения.
Очевидно, что процедура административного согласования более удобна для налоговых органов. Возможно, как раз этим объясняются их усилия, направленные на культивирование именно административного согласования. Но отказ от применения конфликта интересов в суде фактически означает ограничение прав физического или юридического лица в зависимости от органа, который принимает решение. Получается, что в случае реального конфликта интересов при административном согласовании решение будет принято в пользу налогоплательщика, а при судебном - в пользу контролирующего органа. Так можно дойти до того, что за одно и то же деяние человек, в зависимости от того, кто будет решать его судьбу, может получить 10 тысяч гривен премии или 10 лет лишения свободы!
Следовательно, делаем однозначный вывод: пп.4.4.1 Закона N 2181 можно (и необходимо!) применять при согласовании налоговых обязательств в суде. И если вы не верите в успешное применение конфликта интересов в административном согласовании, не тратьте время, а сразу обращайтесь в суд. Хотя... Будем с вами откровенны, положительных примеров применения конфликта интересов в апелляционном (и административном, и судебном) согласовании пока немного****. В десятках писем ГНАУ, упоминающих апелляционное согласование, конфликт интересов не назван ни разу. Поэтому, подавая исковое заявление всуд, не ограничивайтесь пп.4.4.1 Закона N 2181, а подготовьте и другие аргументы, чтобы доказать свою правоту. И независимо от результата сообщите о решении суда нам***** - тема таких конфликтов интересна многим читателям газеты.
________________________
* Синонимом трактовки является толкование. В данной статье мы будем употреблять последний термин как более традиционный в юриспруденции.
** В качестве иллюстрации можно привести письмо Минюста от 25.01.2002 г. N 35-32-47, которым он отказал в регистрации Методических рекомендаций по проведению экспертизы инвестиционных проектов, не являющихся нормативным актом.
*** Заметим, что ГНАУ, хотя и подтвердила свою позицию относительно сроков уплаты налогов, все же изменила отношение к начислению пени и применению штрафных санкций в случае, когда налогоплательщик руководствуется сроками, определенными Законом N2181. В итоге, фактически с выходом данного разъяснения, проблема оказалась закрытой.
**** Вероятной причиной могло стать и постановление Пленума ВХСУ от 25.07.2002 г., в котором ВХСУ фактически поддержал ГНАУ. Тем не менее многие специалисты обоснованно подвергают критике нормы этого документа.
***** Редакция гарантирует конфиденциальность (неразглашение наименований юридических лиц и имен авторов писем без их согласия).
"Все о бухгалтерском учете" N 92 (760) от 9 октября 2002 г.