Как заполнять декларацию по НДС и программировать РРО,
если НДС облагается торговая наценка
ВОПРОС: В августе наш магазин закупил у физического лица (не субъекта предпринимательской деятельности) натуральный мед на сумму 1000 грн. В этом же периоде мы реализовали его (с торговой наценкой 40%) конечным потребителям - неплательщикам НДС. Следовательно, объектом обложения НДС по этой операции у нас были 400 грн. Ответьте, пожалуйста, на два вопроса:
1. Как в декларации по НДС отразить не облагаемый налогом оборот (1000 грн.)?
2. Надо ли нам применять подпункт 7.4.3 Закона о НДС для корректировки налогового кредита и если да, то каким образом?
ОТВЕТ: Для начала объясним, почему магазин (далее - агрофирма) в описанной ситуации имел право исчислять налоговые обязательства с разницы между ценой продажи и покупки меда, а не исходя из продажной стоимости этого сладкого и полезного продукта.
Дело в том что пункт 11.20 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон N 168/97) для определенных операций - по продаже сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (далее - сельхозпродукция) - до 1 января 2004 года установил несвойственный (по логике и разработке этого Закона) порядок определения объекта обложения НДС: исходя из торговой наценки (надбавки)*. Действует он при соблюдении трех условий.
Первое. Сельхозпродукция должна быть куплена у физических лиц неплательщиков НДС (попросту говоря, у нас с вами - конечных потребителей).
Второе. Реализовывать такую продукцию необходимо лицам, также не зарегистрированным плательщиками НДС, те как физическим лицам (населению, единщикам, плательщикам фиксированного налога), так и юридическим (к примеру, 10%-ным единщикам или предприятиям, "соскочившим с НДСного крючка", т.к. они в течение 12 текущих календарных месяцев не достигли предельного объема облагаемых операций (на сегодня - 61200 грн.) (п.2.1, п.9.6 Закона N 168/97)).
Третье. Сельхозпродукцию нужно продавать в том же виде, в котором и приобретена (другими словами, без какой-либо ее обработки, переработки и т.д.).
Как видно из вопроса, последние два условия агрофирма не нарушила. Условие 1 ею также соблюдено! Действительно, меду по Государственному классификатору продукции и услуг ГК 016-97** присвоен код 01.25.2, а согласно ст.1 Закона N 2238-III*** к продукции сельского хозяйства относят ту, которая произведена в сельском хозяйстве и соответствует кодам 01.11 01.41 и 05.00.1 - 05.00.42 упомянутого Классификатора. Поэтому, реализуя мед, агрофирма имела полное право начислять НДС только на торговую наценку, установленную на лечебную сладость.
Теперь поговорим об отражении проведенных агрофирмой операций в налоговой декларации по НДС (далее - Декларация).
Думаем, никто не будет оспаривать, что операция по приобретению меда связана схозяйственной деятельностью агрофирмы, направленной на получение доходов. Значит, отражение такой операции в Декларации за август определено четко: покупную стоимость меда с уверенностью можно включить в строку 11.1 раздела II "Приобретенные без налога на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товары (работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых расходов., для осуществления операций, которые подлежат налогообложению"****.
Другое дело - раздел I "Налоговые обязательства".
Разъясняя методику его заполнения для операций продажи сельхозпродукции по п. 11.20 Закона N 168/97, налоговики справедливо отмечают, что в строке 1 Декларации следует показывать истинный налогооблагаемый (по ставке 20%) объем операций (т.е. в колонке А - сумму торговой наценки без НДС, а в колонке Б - сумму налога). Однако некоторые из них точки на этом не ставят (хотя надо бы!). Они предлагают заполнить еще и строку 4, отражая в ней покупную стоимость сельхозпродукции (см., к примеру, вопрос 11 раздела I письма "Относительно отдельных вопросов взимания НДС" от 04.11.99 г. N 16-1121). Мотивация: эта сумма не облагается НДС! Мы такой позиции, конечно, не разделяем Не может же одна операция частично облагаться по ставке 20%, а частично - вообще не облагаться*****! Ведь в строке 4 Декларации указывают объемы операций, освобожденные от обложения НДС (см. название этой строки). Но ни в 5-й, ни в 11-й статьях Закона N 168/97 упоминания о том, что продажа сельхозпродукции освобождается от НДС, нет. Наоборот! Этот Закон облагает такие операции, только большинство - по ставке 20%, а отдельную категорию продажу перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе сельхозтоваропроизводителями всех форм собственности - по нулевой ставке. Просто из числа первых (облагаемых по полной ставке) законодатели выделили в п 11.20 Закона N 168/97 те операции, базой обложения НДС в которых (повторяем, временно - до 01.01 2004 г.******) является торговая наценка на сельхозпродукцию.
Таким образом, агрофирме в разделе I Декларации за август следовало указать:
- в строке 1 (колонка А) - 333,33 грн;
- в строке 1 {колонка Б) - 66,67 грн.
И все!
Интересно, что если согласиться с ГНАУ и заполнить строку 4 Декларации, агрофирма столкнется с реально не существующей (!) задачей: повинуясь подпункту 7.4.3 Закона N 168/97*******, ей надо будет откорректировать (уменьшить) августовский налоговый кредит (вопрос о необходимости применения этого подпункта, по всей видимости, и возник у бухгалтера агрофирмы после того, как ему кто-то "дружелюбно" шепнул на ушко, что в августе она якобы произвела не облагаемые НДС операции на сумму 1000 грн.).
Разумеется, никакого перерасчета налогового кредита по пп.7.4.3 Закона N 168/97 агрофирме делать не надо. На это нет никаких оснований (см. выше).
Теперь для наглядности рассмотрим пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, осуществленных агрофирмой с сельхозпродукцией.
Допускаем, что весь мед был реализован одномулицу - неплательщику НДС, продавец - плательщик и налога на прибыль, и, естественно, НДС.
Таблица
Бухгалтерский и налоговый учет продажи сельхозпродукции
по п.11.20 Закона N 168/97
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма, ¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 1 ¦Выданы деньги из кассы ¦ 372 ¦ 301 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦подотчетному лицу на покупку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦у населения натурального меда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 2 ¦По авансовому отчету и на ¦ 281 ¦ 372 ¦ 1000 ¦ - ¦ 1000¦
¦ ¦основании закупочного акта с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦гражданином Пчелкиным С. С. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦оприходован мед******** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 3 ¦Передан мед со склада в ¦ 282 ¦ 281 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦магазин ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 4 ¦Установлена торговая наценка ¦ 282 ¦ 285 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 5 ¦Реализован мед лицу - ¦ 301 ¦ 702 ¦ 1400 ¦1333,33¦ - ¦
¦ ¦неплательщику НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 6 ¦Начислены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 66,67 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства исход я из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦торговой наценки на мед ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 7 ¦Списана (сторно) на ¦ 282 ¦ 285 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сельхозпродукцию торговая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦наценка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 8 ¦Списана себестоимость ¦ 902 ¦ 282 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦проданного меда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦ 9 ¦Списаны на финансовый ¦ 791 ¦ 902 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат расходы по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализации меда ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+---------+---------+-------+-------+-----¦
¦10 ¦Списан на финансовый ¦ 702 ¦ 791 ¦1333,33¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Что ж, ответы на вопросы, поставленные читателем, даны. Но хотелось бы сказать еще об одном. А именно - о нюансах программирования электронных контрольно-кассовых аппаратов (далее - ЭККА) теми, кто имеет право руководствоваться п.11.20 Закона N 168/97.
Итак, по Закону о РРО********* при продаже товаров (в том числе и сельхозпродукции) за наличные субъекты предпринимательской деятельности (далее - СПД) обязаны проводить расчетные операции на полную сумму покупки и указывать в кассовом чеке буквенное обозначение ставки НДС, ее размер и общую сумму налога (п.3.2 Положения "О форме и содержании расчетных документов", утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г N 614). Но ведь в нашем случае в продажной стоимости сельхозпродукции "сидят" не стандартные 20% НДС, а некий процентно-НДСный гибрид. Для ЭККА такой товар, по сути, состоит из двух НДСных"подтоваров", относящихся к разным налоговым группам**********! Где же выход? Он есть! И предложила его сама ГНАУ (в письмах от 04.11.99 г. N 16-1121 и от 27.06.97 г. N 23-3217/10/-5054): вводить в ЭККА продажную цену сельхозпродукции двумя частями.
Первую - покупную стоимость сельхозпродукции - как продажу товара, освобожденного от обложения НДС.
Вторую - торговую наценку - заносить в отдел, запрограммированный на операции, облагаемые по ставке А (т.е. НДС = 20%).
При этом продажу первой части сельхозпродукции, в зависимости от модели ЭККА, программируют с обозначением ставки НДС буквами Б, Г, D, знаком "*" или вообще не обозначают.
Но подчеркиваем еще раз: информация в кассовом чеке о том, что часть сельхозпродукции освобождена от обложения НДС, никак не связана с объемами продаж с точки зрения Закона N 168/97. Просто Закон о РРО заставляет предприятия, подобные агрофирме, искусственно вводить в ЭККА не существующие по Закону N 168/97 без НДСные объемы продаж.
______________
* В торговле до 1 октября 1997 года при "правлении" Декрета КМУ "О налоге на добавленную стоимость" от 26.12.92. г. N 14-92 это было обычным делом.
** Утвержден приказом Госстандарта от 30.12.97 г. N 822, вступил в силу 1 января 1999 года.
*** Закон Украины "О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001-2004 годов" от 18.01.2001 г. N 2238-III.
**** В том числе и улиц, не уплачивающих налога на прибыль.
***** Кстати, ни один из справочников льгот по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей (к примеру, справочник льгот N 22 по состоянию на 1 июля 2002 года) о пункте 11.20 Закона N 168/97 даже не вспоминает.
****** Напомним, особый порядок начисления НДС, установленный п. 11.20 Закона N 168/97, действовал и раньше, в период с 13.12.97 г. до 01.01.99 г., а затем (после 5-месячного небытия) - с 02.06 99 г. (Закон Украины от 13.05.99 г. N 645-XIV воскресил его до 01 01.2004 г.)
******* Им предусмотрено включать в налоговый кредит только те суммы налога по товарам (работам, услугам) (частично используемых в облагаемых НДС, а частично - нет, операциях), которые соответствуют части их использования в налогооблагаемых операциях.
******** Доход физлица от продажи меда, собранного им на личном приусадебном (дачном, садовом) участке, не включается в совокупный облагаемый подоходным налогом доход. Но о таком доходе гражданина все-таки необходимо известить налоговый орган по месту его жительства, подав справку по ф. N 2. Хотя этого не делают, если мед закупают непосредственно на месте его сбора.
Все сказанное регламентировано п. 5.7 Инструкции "О подоходном налоге с граждан", утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12.
********* Закон Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 06.07.95 г. N 265/95-ВР в редакции от 01.06.2000 г. N 1776-III.
********** Та же ситуация возникает у СПД, которые осуществляют комиссионную торговлю товарами, приобретенными у лиц, незарегистрированных плательщиками НДС. Они по п.4.7 Закона N 168/97 определяют базу обложения НДС аналогично п.11.20 этого Закона - исходя из комиссионного вознаграждения.
"Все о бухгалтерском учете" N 91 (759) от 4 октября 2002 г.