Экспедиторство по договорам поручения:
налогообложение и учет
Экспедиторская деятельность, судя по вашим письмам, уважаемые читатели, остается очень распространенным видом предпринимательства. При этом основные вопросы, с которыми сталкиваются экспедиторы на практике, касаются особенностей заключения договора на ведение экспедиторской деятельности на территории Украины, отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по таким договорам. А причина банальна: в нормативно-правовых актах информации по этим вопросам практически нет. Полностью разделяя мнение наших читателей о том, что в действующем законодательстве недостаточно освещены вопросы, связанные с экспедиторской деятельностью, мы решили уделить этой теме особое внимание.
Для начала попробуем хотя бы приблизительно очертить круг операций, относящихся к этой сфере, используя нормы Правил осуществления транспортноэкспедиционной деятельности во время перевозки внешнеторговых и транзитных грузов, утвержденных постановлением КМУ от 21.09.93 г. N 770 (далее - Правила N 770). В п.2 Правил N 770 сказано, что транспортно-экспедииионные услуги состоят из комплекса услуг, связанных с подготовкой и отправлением грузов, проведением взаиморасчетов, контролем за прохождением и получением грузов. На практике в рамках экспедиторского обслуживания чаще всего проводятся следующие операции:
- оформление документов на поступающий (отправляемый) товар;
- хранение товара,
- обеспечение доставки товара от грузоотправителя до грузополучателя (с привлечением транспортных организаций или собственными силами);
- погрузка, разгрузка, проверка комплектности груза и т.д.;
- уплата пошлин, налогов и сборов, осуществление прочих платежей, возложенных по основному договору* на клиента;
- решение необходимых организационных задач (получение экспортных (импортных) лицензий, прохождение таможенных процедур и т.д.).
Принято, что договор с экспедитором заключает грузоотправитель. В то же время не исключена возможность заключения договора на экспедиторское обслуживание с грузополучателем.
Правилами N 770 установлено, что отношения участников транспортно-экспедиторской деятельности регулируются на основе договоров, формы которых участники выбирают самостоятельно. Среди них могут быть и подряд, и комиссия, и поручение и т.д. Но самым распространенным стал именно договор поручения на проведение транспортно-экспедиторской деятельности. По этому договору экспедитор обязуется от имени и за счет доверителя заключить один или несколько договоров на перевозку грузов и организовать выполнение прочих услуг, связанных с доставкой груза.
Если вы решили, что вам больше всего подходит эта форма договорных отношений, особо внимательно изучите все, что касается ее заключения. Приведем самые важные нюансы этого процесса:
1. Вознаграждение поверенного (экспедитора) должно быть установлено договором. Иначе у заказчика не будет обязательств вы плачивать такое вознаграждение (ст.387 ГК Украины).
2. В договоре имеет смысл определить момент, когда будет происходить оплата услуг поверенного. Другими словами, когда поручение будет считаться исполненным.
3. Необходимо определить ответственность поверенного за сохранность имущества. А именно, когда ответственность за сохранность имущества несет экспедитор, а когда - заказчик или третьи лица**.
К счастью, налогообложение таких операций и отражение их результатов в бухгалтерском учете отличаются простотой.
Допустим, согласно договору изначально доверитель перечисляет поверенному определенную сумму денежных средств для проведения экспедиторской деятельности доходов экспедитора. Это объясняется, во-первых, тем, что такие средства появились у него не в связи с проведением операций продажи товаров (работ, услуг). Во-вторых, у поверенного есть установленные договором обязательства по их использованию от имени доверителя, т.е. такие средства нельзя считать безвозмездно полученной финансовой помощью. По аналогии использование таких средств при проведении операций по договору поручения не может увеличивать и валовые расходы поверенного, т.к. все они произведены за счет доверителя.
Совсем по-другому обстоят дела с НДС. Возникновение налоговых обязательств и налогового кредита по посредническим операциям регулирует п.4.7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). Исходя из норм третьего абзаца п.4.7 Закона о НДС, у поверенного (экспедитора) в момент оплаты услуг третьим липам (например, перевозчикам) возникает право на налоговый кредит по НДС, которое должно быть обязательно подтверждено налоговой накладной, выписанной таким перевозчиком. В момент передачи результатов таких услуг доверителю (заказчику) у экспедитора возникают налоговые обязательства. Остановимся на этом подробнее. Учитывая, что при поручении экспедитор действует от имени и за счет доверителя, все результаты работ и услуг, которые экспедитор получает по договорам с третьими лицами, с самого начала будут принадлежать доверителю. Тогда подписание экспедитором актов выполненных работ (предоставленных услуг) с третьими лицами автоматически означает, что получил результаты таких работ (услуг) доверитель. Поэтому экспедиторам рекомендуем отражать налоговые обязательства в момент подписания актов выполненных работ (предоставленных услуг) с третьими липами. Заказчик на основании таких актов и выписанных на его имя экспедитором налоговых накладных имеет право отразить валовые расходы и налоговый кредит по НДС.
Последний этап договора поручения на предоставление экспедиторских услуг - уплата экспедиторского вознаграждения. В момент первого из событий подписания акта о предоставлении экспедиторских услуг или получения сумм вознаграждения - у экспедитора возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС. У заказчика соответственно - валовые расходы и налоговый кредит по НДС (разумеется, при наличии налоговой накладной).
Как видим, все предельно ясно***. А для большей наглядности - небольшой пример предоставления экспедиторских услуг на территории Украины.
Пример. По условиям договора поверенный должен принять товар у доверителя (грузоотправителя), перевезти его на указанный доверителем склад, а затем - на склад грузополучателя. Доверитель обеспечивает поверенного денежными средствами в сумме 2000 грн. Последний заключает договор с транспортной организацией на доставку груза на указанный склад. Стоимость перевозки составляет 600 грн. (в т.ч. НДС - 100 грн.). Спустя некоторое время поверенный заключает договор на перевозку груза на склад грузополучателя. Стоимость перевозки составляет 1200 грн. (в т.ч. НДС - 200 грн.). Поверенный возвращает остаток неиспользованных средств (200 грн.) доверителю. После приемки товара грузополучателем поверенный и доверитель подписывают акт о предоставлении экспедиторских услуг на 480 грн. (в т.ч. НДС - 80 грн.). Доверитель перечисляет сумму комиссионного вознаграждения на текущий счет поверенного.
Бухгалтерский и налоговый учет таких операций у поверенного (экспедитора) покажем в таблице.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Получены деньги от комитента на ¦ 311 ¦ 685 ¦ 2000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществление экспедиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Оплачена стоимость услуг по ¦ 377 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦доставке груза от грузоотправителя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на указанный доверителем склад ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Отнесена стоимость услуг на ¦ 685 ¦ 377 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦расчеты с комитентом (подписан акт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦с транспортной организацией) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 644 ¦ 641 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС (выписана налоговая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладная на имя доверителя) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Оплачены услуги транспортной ¦ 377 ¦ 311 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦организации на доставку товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грузополучателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Начислен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 8 ¦Отнесена стоимость транспортных ¦ 685 ¦ 377 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг на расчеты с комитентом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(подписан акт с транспортной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организацией) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 9 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 644 ¦ 641 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС (выписана налоговая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладная на имя доверителя) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦10 ¦Возвращен неиспользованный остаток ¦ 685 ¦ 311 ¦ 200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦денежных средств доверителю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦11 ¦Подписан акт о предоставлении ¦ 361 ¦ 703 ¦ 480 ¦ 400 ¦ ¦
¦ ¦экспедиторских услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦12 ¦Начислены налоговые обязательства ¦ 703 ¦ 641 ¦ 80 ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС (выписана налоговая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладная на имя доверителя) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦13 ¦Получено вознаграждение поверенного¦ 311 ¦ 361 ¦ 480 ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦14 ¦Списан доход на финансовый ¦ 703 ¦ 791 ¦ 400 ¦ ¦ ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В данном примере экспедитор находится на общей системе налогообложения. А будут ли какие-то особенности, если поверенный уплачивает единый налог? У многих уже возникли мысли по поводу того, нужно ли суммы, полученные от доверителя, относить к выручке и облагать единым налогом? Ответ однозначен нет! Средства, полученные от доверителя, к выручке никакого отношения не имеют, и следовательно, их не включают в объект для исчисления единого налога****. Единым налогом поверенный будет облагать только суммы, поступившие в виде его вознаграждения.
В этом материале мы рассмотрели особенности осуществления экспедиторской деятельности на территории Украины. В ближайших номерах нашей газеты мы вернемся к "экспедиторской тематике" и осветим порядок бухгалтерского учета и налогообложения таких операций во внешнеэкономической деятельности.
____________________
* Под основным договором следует понимать договор, в рамках которого возникает необходимость привлечения экспедитора (договор поставки, купли-продажи и т.д.).
** В основном по таким договорам на экспедитора возлагается полная ответственность за сохранность имущества заказчика.
*** Еще проще все будет тогда, когда средства от доверителя напрямую (минуя экспедитора) попадают к тем лицам, которые предоставляют соответствующие услуги. В такой ситуации у экспедитора вообще не возникает никаких последствий в плане налогообложения (в т. ч. и по НДС), а для заказчика применяются правила первого события (и по НДС, и по налогу на прибыль).
**** Аналогичный вывод был сделан в письмах ГНАУ от 22.11.2000 г. N 15532/7/15-1317 и Минфина Украины от 04.10.2000 г. N 053-39136.
"Все о бухгалтерском учете" N 97 (765) от 23 октября 2002 г.