Налоговый учет задолженностей
с истекшим сроком исковой давности
Как мы и обещали, сегодня поговорим о списании дебиторской задолженности по отгруженным товарам.
Все мы знаем, что желания исполняются не всегда. Вот и в жизни предприятия не все, что оно планирует, в итоге сбывается на 100%. Например, отгрузили товар и вот-вот должна прийти долгожданная оплата. Время идет, а покупатель и не думает рассчитываться. В таком случае наиболее популярные варианты развития событий и способы решения возникших трудностей следующие:
1) легально-активный - претензии, иски в суд, ожидание возврата после принятия судебного решения;
2) легально-пассивный - написали претензию {или даже этого не делали) и... ждем чуда и пробуждения сознательности у должника. Ждем, а его все нет и нет, вот и год проходит, другой, но перемен не видно;
3) традиционно-нелегальный - привлечение сторонних лице оплатой их услуг. Его мы не обсуждаем, поскольку по учету он почти не проходит (это в итоге или неофициальный возврат, или обычное погашение дебиторской задолженности).
Понятно, что если виновник, получив претензию, застесняется своей же непорядочности и рассчитался за активы, то в своем учете продавец это отразит как обычную оплату за уже отгруженную и проведенную по налоговому учету операцию продажи. Нас же интересует случай, когда должник оказался не так совестлив. Легально-активный вариант событий приводит к тому, что продавец, подав иск в суд и получив положительное для себя решение, имеет право УМЕНЬШИТЬ ВАЛОВОЙ ДОХОД, показанный по первому событию. Эта льгота содержится в пп. 12.1.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли)*. А вот если все пошло по легально-пассивному пути, то тут в налогообложении полный хаос. На этом и остановимся. Теперь подробности. При отгрузке товаров предприятие включает их стоимость в состав валового дохода (строка 1.1 приложения "А" к Декларации о прибыли) и начисляет налоговые обязательства по НДС (строка 1 Декларации по НДС). Пока все нормально: продавец живет надеждой, а покупатель тянет резину. Спустя три года (закончился срок исковой давности) продавец по нормам пп.5.2.8 Закона о прибыли включает в состав валовых расходов сумму задолженности, по которой истек срок исковой давности. Но это так должно быть в идеале. ГНАУ в своем письме от 26.12.01 г. N 8303/6/15-1116 (далее - Письмо) и словом не обмол вилась о возможности применения в рассматриваемой ситуации пп.5.2.8 ст.5 Закона о прибыли. Более того, во многихсвоих разъяснениях ГНАУ твердит об обязательности прохождения процедуры урегулирования задолженностей, содержащейся в п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли, втом числе и по задолженностям с истекшим сроком исковой давности, что противоречит требованиям законодательства. Подтверждает законность отнесения безнадежной задолженности к составу валовых расходов без применения мер по взысканию задолженности (т.е. без обращения в суд) постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 17.01.02 г. N 1/41605, а также письмо самой ГНАУ от 25.06.01 г N 8397/7/15-1117, в котором четко указано, что суммы просроченной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включают в состав валовых расходов предприятия. Причем это происходит в том налоговом периоде, когда наступает момент окончания срока. Мы считаем, что именно так и следует поступать предприятию в нашем случае, пл юс ктому нужно внести сумму просроченной дебиторской задолженности в строку 17 Декларации о прибыли (с учетом суммы НДС).
Подытожим: по Закону о прибыли в расходы без затруднений должен попасть трехлетний долг покупателя без всяких судебных тяжб, ГНАУ же - против.
Теперь поговорим о первоначально показанных доходах по так и оставшимся не оплаченными товарам и расходах по их приобретению. Здесь мнений еще больше. Сразу выскажем свое - ни первые, ни вторые не корректируют. ГНАУ в Письме не возражает, но опять же напоминает о п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли.
Есть и альтернативный выход: "убираем" доходы, отраженные ранее (в связи с тем что они так и не были получены), и сторнируем валовые расходы (т. к. по операции с ними не были получены доходы, а значит, отсутствует связь с хозяйственной деятельностью).
Нам представляется, что такой вариант учета хотя и имеет право на жизнь, но он не самый рациональный и прямо не подтверждается нормами законодательства. Объясним почему. Истечение срока исковой давности с точки зрения получения дохода ничего не меняет. Кроме того, операция и через три года сохраняет свой статус, она как была продажей на возмездной основе, так ею и остается {помните, у В. Высоцкого: "Но если туп, как дерево -родишься баобабом и будешь баобабом тыщу лет, пока помрешь"). Ни о каком бесплатном предоставлении товаров речи быть не может, поскольку пусть пройдет даже 10 или 20 лет с момента наступления срока платежа по договору купли-продажи, а покупатель все так же и останется должником продавца. В законодательстве нет нормы, которая в связи с окончанием сроков исковой давности меняла бы статус операции на платной основе на безвозмездную. Скажем больше: покупатель может рано или поздно все-таки одуматься и компенсировать продавцу свой долг. Другое дело, что принудительно продавец сумму задолженности уже взыскать не сможет, т.к. для этого у него прошли все сроки . Да и по правде говоря, действуя исключительно по Закону о прибыли, в деле с просроченной дебиторской задолженностью получаем лишь одно - плюс к валовым расходам по пп.5.2.8 и больше ничего. Нет оснований придумывать чтото иное.
Несколько слов об НДС. Здесь руководствуемся знакомым нам п.4.5 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР и отсторнируем начисленные при отгрузке товаров налоговые обязательства. Это прямо сказано в приведенной норме Закона. Производится корректировка путем отражения суммы НДС в строке 8 Декларации по НДС со знаком "-". Основание для этого - выписанный Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (п.20 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165).
Покажем на примере порядок бухгалтерского и налогового учета операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности, возникшей в результате отгрузки товаров.
Предприятие отгружает покупателю согласно договору купли-продажи товар на сумму 12000 грн. (с НДС). Проходит срок исковой давности, предприятие в суд так и не обращалось. В таблице показан порядок бухгалтерского и налогового учета описанной ситуации.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание ¦Сумма ¦ Отражение в учете ¦ Отражение в ¦ Примечание ¦
¦ операции ¦опера-¦ ¦ отчетности ¦ ¦
¦ ¦ ции, +-----------------------+----------------¦ ¦
¦ ¦ грн. ¦Бухгалтер- ¦ Налоговый ¦ Налог ¦ НДС ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ский учет ¦ учет ¦ на ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------+-----------¦прибыль¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ВД ¦ ВР ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+------+-----+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦Отгружены ¦ 12000¦ 361 ¦ 702 ¦10000¦- ¦Стр.1.1¦ - ¦При отгрузке ¦
¦товары ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Прило- ¦ ¦товаров по ¦
¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ жения ¦ ¦правилу ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ "А" ¦ ¦"первого ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦события": ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1. Отражены ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валовые ¦
+--------------+------+-----+-----+-----+-----+-------+--------¦доходы. ¦
¦Отражены ¦ 2000 ¦ 702 ¦ 641 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ Стр.1 ¦2. Начислены ¦
¦налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Деклара-¦налоговые ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ции по ¦обязательства¦
¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦по НДС. ¦
+--------------+------+-----+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦Списана ¦ 12000¦ 38 ¦ 361 ¦ - ¦12000¦Стр.17 ¦ - ¦После ¦
¦дебиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Декла- ¦ ¦истечения ¦
¦задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦рации о¦ ¦срока исковой¦
¦за счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦прибыли¦ ¦давности: ¦
¦резерва ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (с ¦ ¦1. В бухучете¦
¦сомнительных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦учетом ¦ ¦сумму ¦
¦долгов после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ суммы ¦ ¦задолженности¦
¦истечения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС) ¦ ¦списывают за ¦
¦сроков исковой¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦счет резерва ¦
¦давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦сомнительных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦долгов (или в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦корреспонден-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ции с дебетом¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦субсчета 944,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦если резерва ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦не создавали)¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦2. В налого- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦вом учете ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦отражают ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦валовые ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦расходы на ¦
+--------------+------+-----+-----+-----+-----+-------+--------¦всю сумму ¦
¦Сторнированы ¦ 2000 ¦ 944,¦ 641 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ Стр.8 ¦задолженности¦
¦ранее ¦ ¦ 949 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Деклара-¦с НДС. ¦
¦начисленные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ции по ¦3. Сторнируют¦
¦налоговые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ НДС со ¦налоговые ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ знаком ¦обязательства¦
¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦по НДС. ¦
+--------------+------+-----+-----+-----+-----+-------+--------+-------------¦
¦Отражена на ¦ - ¦ 071 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦Сумму ¦
¦забалансовом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦списанной ¦
¦счете сумма ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦дебиторской ¦
¦списанной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦задолженности¦
¦дебиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦учитывают на ¦
¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦забалансовом ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦субсчете 071 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в течение не ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦менее трех ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦лет с даты ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦списания. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Это делают ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦для наблюде- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ния за ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦возможностью ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ее погашения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦в случаях ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦изменения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦имущественно-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦го положения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦должника. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Относительно этой ситуации ГНАУ в письме от 26.12.01 N 8303/6/15-1116 указывает, чтона основании пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о прибыли налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, когда покупатель таких товаров задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости. Напомним, что такое уменьшение осуществляют, если налогоплательщик обратился с иском в суд о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, а также когда по представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества. В случае такого уменьшения стоимость отгруженных товаров вместе с суммой НДС должна быть отражена в строке 10.1 приложения "С" к Декларации о прибыли. Следует отметить, что использование после отгрузки товара положений п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Подробно с порядком применения п. 12.1 ст. 12 Закона о прибыли можно ознакомиться в статье "Налоговый учет сомнительной задолженности", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 67 за 2002 год.
"Все о бухгалтерском учете" N 97 (765) от 23 октября 2002 г.