Как в налоговом учете отражают
реорганизацию предприятия
ВОПРОС: В N 71 за 2002 г. вы подробно осветили порядок отражения в бухгалтерском учете реорганизации предприятия путем выделения. Прошу разъяснить особенности налогообложения таких операций.
ОТВЕТ: Механизм налогообложения реорганизации (в т.ч. и выделения) предприятия, "сожалению, практически не урегулирован налоговым законодательством. Поэтому основная задача, решение которой позволит сделать вывод о том, как реорганизация отразится в налоговом учете, следующая: является ли продажей для целей налогообложения передача имущества в рамках реорганизации путем выделения? Отвечая, нам придется немного углубиться в нормы гражданского права. Но, прежде всего, давайте внимательно вчитаемся в определение "продажа товаров "для целей налогообложения*. Итак, под "пролажу" можно подвести:
- операции в рамках договоров, предусматривающих передачу права собственности за компенсацию;
- операции по безвозмездному предоставлению товаров.
Первый пункт исключаем сразу, т.к. при выделении не предусматривают какой-либо компенсации. Остановимся подробнее на втором. Определение "безвозмездно предоставленные товары" находим в п. 1.23 Закона о прибыли**. Нас сейчас больше интересует только одна его часть. Вот она:
"Безвозмездно предоставленные товары - это товары, которые предоставляются налогоплательщиком согласно договорам дарения, другим договорам, которые не предусматривают денежной или иной компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких соглашений".
Теперь пару слов о процессе реорганизации путем выделения. Реорганизацию (в т.ч. и выделение) предприятия обычно осуществляют по решению его учредителей (уполномоченного ими органа) На основании такого решения составляют разделительный баланс, в который включают полную информацию о правопреемстве юридического лица, создаваемого в ходе реорганизации. В упомянутом документе показывают, какую часть активов и обязательств передают выделенному юрлицу. Разделительный баланс утверждают учредители (уполномоченные органы). Как видим, реорганизация предполагает два основных этапа:
- принятие решения о реорганизации;
- составление разделительного баланса.
Посмотрим, как такие операции согласуются с определением "безвозмездно предоставленные товары", приведенным выше.
Первый этап затрагивает права и обязанности учредителей и реорганизуемого юрлица. Здесь выделяемое юрлицо не является стороной соглашения (т.к. пока оно еще не создано). Кроме того, принятие такого решения еще не устанавливает конкретного размера активов и обязательств, которые будут переданы при выделении
Все будет происходить на втором этапе Именно он непосредственно затрагивает как реорганизуемое предприятие, так и его правопреемника.
Что из себя представляет разделительный баланс? В соответствии с п.6 ст.34 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII разделительный баланс служит основанием для передачи имущественных прав и обязанностей реорганизованного предприятия. Думаем, что его нельзя назвать сделкой (а значит, и договором), т.к. сам по себе разделительный баланс не направлен на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Такую функцию выполняет решение о реорганизации.
Что же в итоге? Договорные отношения есть (решение о проведении реорганизации), но они не затрагивают правопреемника реорганизованного юридического лица. Следовательно, правопреемник получил активы без вступления в договорные отношения. Более того, такой договор нельзя назвать предусматривающим или не предусматривающим компенсации, т.к. он вообще не может быть возмездным. В такой ситуации товары, оприходованные выделенным юрлицом, не попадают под определение "безвозмездно предоставленные". Значит, при проведении реорганизации путем выделения нет факта продажи (в понимании законодательства о налогообложении).
Не стоит рассматривать операции в рамках реорганизации как продажу и с позиций элементарной логики. Ведь при реорганизации происходит перераспределение активов и обязательств предприятия, что не должно вызывать последствий в плане налогообложения как у реорганизуемого предприятия, так и у его правопреемника. Такие же выводы изложены в письме Комитета ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.11.01 г. N 06-10/680. Все это дает нам право утверждать, что при реорганизации путем выделения у передающей стороны не возникает ни валовых доходов, ни налоговых обязательств по НДС.
Приятно, что такого же мнения придерживается и ГНАУ, о чем вполне конкретно сказано в письмах от 17.08.01 г. N 11202/7/16-1217-26 и от 08.02.99 г. N 1898/7/16-1220-26.
Однако в отношении НДС ГНАУ считает, что операции по реорганизации освобождаются от налогообложения по пп.З 2.8 Закона о НДС как операции по продаже валовых активов. Это не влияет на отсутствие налоговых обязательств по НДС, потребует распределения "входного" налога между налоговым кредитом и валовыми расходами (пп.7.4.2 Закона о НДС). Мы же полагаем, что налоговые обязательства по НДС не возникают из-за того, что отсутствует факт продажи при проведении реорганизации. Поэтому указанное распределение при реорганизации путем выделения происходить не должно***.
Другое дело, нужно ли корректировать валовые расходы и налоговый кредит по НДС у передающей стороны? Начнем с первого. Уверены, что такие валовые расходы убирать не нужно. Реорганизация, не будучи продажей, все же имеет прямую связь с хозяйственной деятельностью предприятия. Ведь реорганизация по юридическому статусу подобна таким операциям, как создание и ликвидация предприятия. Она затрагивает права и обязанности юридического лица. Да и нет в Законе о прибыли нормы, подчеркивающей необходимость корректировать валовые расходы при реорганизации. Нельзя применить и нормы п.1.4 Порядка N 124****, в котором, напомним, сказано, что в случае использования товарных запасов и материальных ресурсов в отчетном периоде на цели, не связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг), их балансовую стоимость вычитают из суммы, отраженной в графе "остаток на начало периода" сведений о балансовой стоимости. Передача товаров при реорганизации не соответствует таким положениям, а значит, применение норм этого пункта безосновательно.
Тоже касается и налогового кредита по НДС, отраженного при приобретении таких товаров. Здесь заметна цепочка: хозяйственная деятельность -> валовые расходы -> налоговый кредит. Так что, с нашей точки зрения, можно быть спокойным и за налоговый кредиту передающей стороны.
А в целом данная тема требует серьезного законодательного вмешательства. Ведь реорганизация в наше время совсем не редкость и четкий механизм налогообложения таких операций необходим как воздух.
__________________
* См. п. 1.31 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон оприбыли) и п. 1.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС).
** Для целей НДС употребляют понятие "безвозмездно полученные товары". Это отличие в итоге не имеет решающего значения для их получателя (п.1.11 Закона о НДС).
*** По пп. 7.4.2 Закона о НДС корректировка имеет место, если налогоплательщик осуществляет операции по ПРОДАЖЕ товаров (работ, услуг), которые освобождены от налогообложения или не являются объектами налогообложения.
**** Здесь - Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаги деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. N 124.
"Все о бухгалтерском учете" N 97 (765) от 23 октября 2002 г.