Помещение получено безвозмездно:
как учитывать расходы на ремонт
ВОПРОС: Наше предприятие, входящее в состав крупной корпорации, по решению ее руководства безвозмездно получило на баланс производственное помещение от другого юридического лица - участника корпорации. Как известно, такое помещение нельзя амортизировать в налоговом учете из-за отсутствия расходов на его приобретение. Можем ли мы отражать в налоговом учете расходы на его ремонт: учитывать валовые расходы в пределах пяти процентов от совокупной стоимости всех групп основных фондов на начало года, а остаток амортизировать по нормам, предусмотренным для соответствующей группы?
ОТВЕТ: Признаемся, что поднятый вами вопрос всегда вызывал массу споров среди специалистов в области налогообложения. Причина - недосказанность по этому поводу в Законе о прибыли*. В нем нет прямых норм, которые бы регулировали налогообложение объектов, полученных безвозмездно. Так что при ответе мы будем сопоставлять отдельные фрагменты Закона о прибыли и, опираясь на логику, делать собственные выводы.
Начнем с того, что производственное помещение, на первый взгляд, вполне подпадает под определение "основные фонды" (далее - ОФ) из пп 8 2.1 Закона о прибыли: материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи сфизическим или моральным износом. Поэтому рассмотрим операции с таким помещением по ст 8 Закона о прибыли, в которой предложен порядок проведения операций с ОФ в налоговом учете.
Вы абсолютно правильно заметили, что амортизировать помещение, полученное безвозмездно, нельзя. Это следует из пп 8 1.2 Закона о прибыли, в соответствии с которым амортизации подлежат РАСХОДЫ на приобретение ОФ. При безвозмездном получении вы таких расходов не понесли, а нет расходов - нет и объекта для амортизации.
Идем дальше. Отсутствие расходов на приобретение не только приводит к отсутствию амортизации, но и не позволяет включить стоимость безвозмездно полученного помещения в состав балансовой стоимости групп ОФ (в данном случае - группы 1). Такое заключение базируется на пп.8.3.2 Закона о прибыли. В нем, как вы знаете, приведена формула определения балансовой стоимости групп ОФ на начало отчетного периода Она выглядит так:
Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1),
где
Б(а) - балансовая стоимость группы на начало отчетного периода;
Б(а-1) - балансовая стоимость группы на начало предыдущего периода;
П(а-1) - сумма РАСХОДОВ, понесенных на приобретение ОФ, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений ОФ в течение предыдущего периода;
В(а-1) - сумма выведенных из эксплуатации ОФ в течение предыдущего периода;
А(а-1) -сумма амортизационных отчислений, начисленных в предыдущем периоде.
Обратите внимание на показатель П(а-1). Для того чтобы стоимость помещения была зачислена в состав балансовой стоимости группы, опять необходимо наличие расходов на его приобретение. Нет расходов - нет и увеличения балансовой стоимости группы.
Тут самое время предположить: если стоимость помещения не попала в состав балансовой стоимости группы, то и помещение нельзя считать объектом соответствующей группы. Это предположение совпадает с нормами пп.8.3.4 Закона о прибыли, в котором сказано, что учет балансовой стоимости ОФ группы 1 ведут, в частности, в целом по группе 1 как сумму балансовых стоимостей отдельных объектов такой группы. Получается, что балансовая стоимость группы состоит из балансовых стоимостей отдельных объектов. Все подтверждается. Действительно, невозможно представить себе объект ОФ группы 1, который не учитывают в составе группы в целом. Таким образом, мы пришли к выводу, что производственное помещение, полученное вами безвозмездно, вообще нельзя отнести к объектам ОФ группы 1. По вполне понятным причинам такое помещение не может быть объектом ОФ групп 2 и 3. Поскольку помещение производственное, то его используют в хозяйственной деятельности, то есть нет оснований считать его непроизводственным ОФ. Следовательно, безвозмездно полученное помещение (а равно и любой другой полученный без требования о компенсации объект, который по определению можно отнести кОФ) вообще нельзя причислить к ОФ для целей применения ст.8 Закона о прибыли. Оно как бы выпадает из общей системы, выстроенной в упомянутой статье.
Это поможет нам без особых усилий объяснить порядок налогового учета расходов на проведение ремонта безвозмездно полученного помещения.
В принципе, достаточно ознакомиться с названием п.8.7 Закона о прибыли "Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов", чтобы убедиться в невозможности применения его положений в отношении безвозмездно полученного помещения. Ведь мы доказали, что такое помещение - не объект основных фондов (по крайней мере для ст.8). Нет в Законе о прибыли и других подобных норм, которые позволяли бы включать в состав валовых расходов или амортизировать расходы на улучшение безвозмездно полученных объектов. Выходит, и сам безвозмездно полученный объект, и расходы на его улучшение в налоговом учете - персона нон грата.
Правда, законодатели "забыли" о нем почему-то в части валовых расходов и амортизации. А вот в отношении валового дохода память их не подвела. По пп.4.1.6 Закона о прибыли стоимость безвозмездно полученных объектов включают в валовой доход (как безвозмездно полученные товары**). Встает вопрос: как ее определить? Сразу спешим вас успокоить - никаких обычных цен не возникает. По Закону о прибыли применение обычных цен происходит только в двух случаях - при бартере и по операциям со связанными лицами. Ни того, ни другого в нашем случае, к счастью, нет. Стало быть, мы обязаны ориентироваться на стоимость передаваемого помещения Узнать ее можно на основании передаточных документов, составляемых передающей стороной (накладная, акт приемки-передачи и т.д.). По нашему мнению, такая стоимость должна включать в себя и НДС Ведь стоимость, по сути, - та цена, которую согласны заплатить за товар на рынке И если бы мы приобретали такое помещение, то заплатили бы поставщику сумму с учетом НДС. Так что рекомендуем отражать валовые доходы в этой ситуации вместе с НДС, выделенным передающей стороной в налоговой накладной.
Вот вам и налогообложение по-украински есть валовой доход, но нет ни расходов, ни амортизации. Более того, если вы надумаете это помещение продать, то валовые доходы возникнут еще раз. Теперь уже по общим правилам отражения валового дохода от продажи товаров (работ, услуг).
Однако такое положение исключительно в налоговом учете Наш бухгалтерский учет куда более справедлив! По определениям, приведенным в П(С)БУ 7 "Основные средства"***, безвозмездно полученное помещение вполне соответствует тому, что в бухгалтерском учете называется "основное средство". И на такой объект распространяются все правила амортизации, ремонта, модернизации и тд , предусмотренные для основных средств, купленных за деньги. В бухучете наблюдается единый подход ко всем объектам основных средств независимо от того, как они попали на баланс предприятия.
И в заключение - корреспонденция счетов, которая будет применяться при проведении операций с помещением, полученным безвозмездно Рассмотрим маленький пример.
Пример
Предприятие безвозмездно получило производственное помещение. Его стоимость, согласно передаточным документам, - 3000 грн., НДС - 600 грн., общая стоимость с НДС - 3600 грн. После оприходования на баланс предприятие отремонтировало помещение, уплатив ремонтной организации 600 грн. (в т. ч. НДС - 100 грн.), а также выполнило ряд улучшений помещения, перечислив строительному предприятию 1200 грн. (в т. ч. НДС - 200 грн.).
Покажем, как такие операции отражают на счетах бухгалтерского учета (см. таблицу).
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦Корреспонден-¦ Сумма, ¦Налоговый¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +-------------¦ +---------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 1 ¦Зачислено на баланс производственное ¦ 152 ¦ 424 ¦ 3600 ¦3600¦ ¦
¦ ¦помещение по справедливой стоимости****¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 2 ¦Введено в эксплуатацию полученное ¦ 103 ¦ 152 ¦ 3600 ¦ ¦ ¦
¦ ¦помещение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 3 ¦Произведен ремонт производственного ¦23, 91¦ 631 ¦600*****¦ ¦ ¦
¦ ¦помещения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 4 ¦Оплачена стоимость ремонта ¦ 631 ¦ 311 ¦ 600 ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 5 ¦Произведены улучшения помещения ¦ 103 ¦ 631 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ***** ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 6 ¦Оплачена стоимость улучшений ¦ 631 ¦ 311 ¦ 1200 ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 7 ¦Начислена амортизация в бухгалтерском ¦23, 91¦ 131 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦учете ¦ ¦ ¦ ****** ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+------+--------+----+----¦
¦ 8 ¦Отражен доход в сумме амортизации в ¦ 424 ¦ 745 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦бухгалтерском учете ¦ ¦ ¦ *******¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Здесь и далее - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР.
** Никто не станет отрицать, что такое помещение для целей Закона о прибыли считается товаром.
*** Здесь и далее - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92.
**** В соответствии с п.10 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных пунктом 8 П(С)БУ 7. Среди таких расходов есть и суммы косвенных налогов, не возмещаемых предприятию. Значит, первоначальную стоимость объекта определяют с учетом НДС, начисленного передающей стороной. Что же касается определения самой справедливой стоимости, то, по мнению Минфина, изложенному в письме от 26.12.2001 г. N 053-29201, предприятия должны пользоваться термином из Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденного приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. N 163. Это сумма по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Что это дает нам? Во-первых, вполне позволяет отражать первоначальную стоимость в нашем примере на основании передаточных документов, полученных от передающей стороны а во-вторых, подтверждает наши выводы относительно включения в состав первоначальной стоимости объекта суммы НДС Это связано с тем, что сумма, по которой может быть произведен обмен актива или оплачено обязательство, в любом случае будет учитывать в себе НДС.
***** Учитывая что расходы на ремонт и другие улучшения основных фондов не включаются в состав валовых и не подлежат амортизации, сумма НДС в состав налогового кредита не включается, а возмещается за счет соответствующих источников (пп.7.4.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР)
****** Числа условные.
******* Возникает вопрос в какой сумме отражать доход от такого безвозмездно полученного необоротного актива в сумме начисленной амортизации (100 грн.) или по тем же нормам амортизации, но от стоимости такого необоротного актива без учета проведенных улучшений? Оба варианта вполне приемлемы, и решение здесь остается за вами. При этом целесообразно раскрывать избранный метод в примечаниях к финансовой отчетности.
"Все о бухгалтерском учете" N 95 (763) от 16 октября 2002 г.