НДС у сельскохозяйственных
товаропроизводителей: новое в законодательстве
23.04.2001 г. Кабмин Украины принял Постановление КМУ N 374 "О внесении изменений в Постановление Кабинета Министров Украины от 26 февраля 1999 г. N 271" (далее - Постановление КМ Украины N 374, см. с.33). Как известно, Постановлением КМ Украины от 26.02.1999 г. N 271 утвержден Порядок аккумуляции и использования средств, которые начисляются сельскохозяйственными товаропроизводителями-плательщиками налога на добавленную стоимость относительно операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья (далее - Порядок N 271), регламентировавший процесс аккумулирования на особых счетах и использования сумм НДС сельхозтоваропроизводителями, в соответствии с п. 11.29 ст. 11 Закона Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Как это у нас бывает, Постановлением КМ Украины N 271 поднято больше вопросов, чем дано ответов. Налогоплательщики надеялись, что вот-вот в документ будут внесены изменения и дополнения, которые позволят получить ответы на ряд возникших вопросов. И дождались - ничего, в сущности, не изменилось: вопросы как были, так и остались! Попытаемся, в пределах возможностей, предоставленных законодателем, дать ответы на них. Начнем с того, что Постановлением КМ Украины N 374 Порядок N 271 изложен в новой редакции, и далее мы будем именовать его Порядком N 374.
В соответствии с п.1 Порядка N 374 не подлежат перечислению в бюджет, а аккумулируются на особых счетах налогоплательщиков суммы НДС, начисляемые сельскохозяйственными товаропроизводителями-плательщиками НДС по следующим операциям: - "... продажа товаров (работ, услуг) собственного производства...". Как можно продать работы или услуги не собственного производства, пусть читатели попытаются представить сами. Факт же остается фактом: не только товары (готовая продукция) собственного производства, но и оказываемые услуги, выполняемые работы также подпадают под эту льготу по НДС. То есть, если такой сельхотоваропроизводитель, при соблюдении всех иных условий льготирования по НДС, которые будут указаны ниже, выполняет работы (например, по уборке урожая, ремонту техники, выращиванию рассады и тому подобное), а также оказывает услуги, он может быть уверен: на данные операции также распространяются льготы по НДС. Следует отметить, что ни соответствующей нормой Закона о НДС, ни Постановлением КМ Украины N 374 не определено, что это за работы и что это за услуги, относятся они к сельскому хозяйству или нет! Таким образом, можно сделать вывод, что все работы (услуги), которые такой сельскохозяйственный товаропроизводитель выполняет (оказывает), в том числе и не относящиеся к сельскохозяйственным (транспортные услуги, парикмахерские услуги и т.д.), подпадают под действие этой нормы, то есть льготируются по НДС на общих основаниях. Следует отметить, что сделанный нами вывод подтверждается и письмом ГНАУ от 04.10.1999 г. N 14827/7/16-1220-16.
- "продажа товаров включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья...". На практике и вся другая готовая продукция таких сельскохозяйственных товаропроизводителей, как изготовленная на давальческих условиях, так и изготовленная самостоятельно, льготируется по НДС. Следует отметить, что льготный режим обложения НДС не распространяется на операции по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса живым весом. Продажа молока и мяса перерабатывающим предприятиям - это отдельная запутанная история. Подчеркнем лишь, что льгота не распространяется на продажу молока и мяса живым весом только в тех случаях, когда покупателем такой продукции выступает перерабатывающее предприятие. Продажа молока и мяса во всех остальных случаях подпадает под действие такой льготы.
Согласно п.2 Порядка КМУ N 374 данная льгота распространяется на сельскохозяйственных товаропроизводителей всех организационно-правовых форм и форм собственности, которые:
- зарегистрированы плательщиками НДС;
- получили от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год сумму, составляющую не менее 50 % общей суммы валового дохода предприятия. Правда, интересно: услуги льготируются по НДС все без исключения, а вот право на льготу, при продаже готовой продукции собственного производства сельхозтоваропроизводители получат лишь в случае выполнения вышеуказанного требования о 50 % суммы валового дохода. Очевидно, законодатель просто забыл конкретизировать, какие именно услуги следует льготировать по НДС. Но закон есть закон, раз не конкретизировано - какие, значит - все.
В соответствии с п.З Порядка N 374: "Для новообразованных сельскохозяйственных товаропроизводителей разных форм собственности удельный вес сельскохозяйственной продукции в общей сумме их валового дохода определяется в текущем году по данным отчетного периода. Новообразованными сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются также субъекты хозяйствования разных форм собственности, зарегистрированные как субъекты предпринимательской деятельности в прошедшем году, но по уважительным причинам начавшие осуществлять операции по продаже товаров (работ, услуг) только в текущем году. От четным считается период с момента государственной регистрации сельскохозяйственного товаропроизводителя как плательщика налога на добавленную стоимость до конца первого отчетного (налогового) месяца, за который этим товаропроизводи телем направляется декларация по налогу на до бавленную стоимость относительно операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного про изводства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давалъческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья".
Согласно п.4 Порядка N 374 такой сельхозтоваропроизводитель должен подавать не одну, а две декларации по НДС. В одной декларация отражается информация о льготируемых операциях, в другой - о всех остальных. Порядок представления декларации по НДС относительно льготируемых операций более подробно определен письмами ГНАУ от 18.06.1999 г. N 8837/7/16-1121 и от 11.05.1999 г. N 2728/6/16-1114. В соответствии с абзацем вторым п.4 Порядка N 374 остаток налоговых обязательств по льготируемой продукции (товарам, работам, услугам), то есть разница между суммой НДС, полученной сельскохозяйственными товаропроизводителями от покупателей, и суммой НДС, оплаченной ими поставщикам, перечисляется сельхозтоваропроизводителями с текущего счета на отдельный счет в сроки, предусмотренные для перечисления суммы НДС в бюджет. Указанный отдельный счет должен быть открыт в течение одного отчетного периода. Правда, не очень понятно, какой отчетный период имеется в виду. Надо полагать, что законодатель имел в виду отчетный период, следующий за тем, в котором вступило в силу Постановление КМ Украины N 374. Порядок открытия и ведения такого счета определен в Письме НБУ от 05.03.1999 г. N 25-111/463-1961.
Остаток налогового кредита, в соответствии с упомянутой декларацией, то есть отрицательная разница между суммой НДС, полученной сельскохозяйственными товаропроизводителями от покупателей, и суммой НДС, уплаченной ими поставщикам, зачисляется таким товаропроизводителем на уменьшение налоговых обязательств последующих отчетных периодов.
И, наконец, самая интересная норма Порядка N 374: "Средства, перечисленные сельскохозяй ственными товаропроизводителями на отдельный счет, используются ими для приобретения материально-технических ресурсов производственного назначения. В случае нецелевого использования средства взыскиваются в Государственный бюджет в бесспорном порядке". Относительно
определения научного термина "приобретение материально тех нических ресурсов производственного назначения" к единому мнению нам прийти не удалось. Поскольку очевиден тот факт, что такие материально техни ческие ресурсы являются активами, попытаемся истолковать данное понятие в аспекте общепринятой в Украине терминологии стандартов бухгалтерского учета. Считаем, что данные средства нельзя использовать для уплаты арендных платежей по операционной аренде, поскольку понятие "приобрете ние", в понимании законодателей, скорее всего, аналогично понятию "оприходование на баланс", в то время как, в соответствии с П(С)БУ 14 "Аренда", утвержденным приказом Минфина от 28.07.2000 г. N 181, с изменениями и дополнениями (далее - П(С)БУ 14), объекты операционной аренды на балансе арендатора не отражаются.
Согласно с П(С)БУ 14 объекты финансовой аренды зачисляются на баланс арендатора. Таким образом, использование данных средств для осуществления платежей по финансовой аренде, по нашему мнению, является правомерным. Материально техни ческие ресурсы, с нашей точки зрения, - это основные средства, прочие необоротные материальные активы и запасы, учитываемые, соответственно, на счетах 10, 11, счетах класса 2. Термин "про изводственное назначение", по нашему мнению, предполагает, что уменьшение стоимости таких активов в процессе хозяйственной деятельности предприятия должно вызвать увеличение расходов на счетах 90 "Себестоимость реализации" и 91 "Общепроизводственные расходы".
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 23 (285) от 4 июня 2001 года.
Подписной индекс 40783