Авансовые взносы по налогу на прибыль: начисление и уплата
Любой бухгалтер знает, что обложение налогом на прибыль - одно из самых сложных в налоговом учете. И даже несмотря на то что Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли) действует уже более 4-х лет, неурегулированного в нем остается очень много. Причем некоторые проблемы успешно решаются, а другие неожиданно возникают. Кажется, что этому нет ни конца ни края. Сегодня мы ответим на наиболее интересные и часто встречающиеся вопросы об уплате авансовых платежей и предоставлению по ним отчетности.
Вопрос 1. Если нарастающим итогом у предприятия получаются убытки, а по итогам отчетного месяца - прибыль, то как отразить все это в месячной отчетности (сообщении о результатах расчета авансового взноса налога на прибыль) и нужно ли уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль?
Ответ 1. В таком случае в сообщении о результатах расчета ставят прочерки, а авансовый взнос налога на прибыль не платят. Приведем аргументы. Согласно пункту 16.7 Закона о прибыли в течение отчетного квартала налогоплательщики (за исключением нерезидентов и производителей сельскохозяйственной продукции) уплачивают в бюджет за первый и второй месяц такого квартала авансовые взносы, рассчитанные нарастающим итогом с начала года и в соответствии с п.16.3 названного Закона. Иными словами, в сообщении, например за ноябрь, должен быть указан результат за январь-ноябрь (включительно), а не только за ноябрь.
Естественно, платить нужно только после начисления. Если же его нет, не надо ничего и уплачивать (логично, не правда ли).
Однако тут есть свои "подводные камни". В пункте 1 Порядка сообщения о результатах расчетов авансовых взносов налога на прибыль, утвержденного приказом ГНАУ от 04.08.97 г. N 279 (далее - Порядок N 279), сказано: налогоплательщики в течение отчетного квартала определяют размер авансовых взносов по итогам первого и второго месяцев квартала. Из приказа в целом можно сделать вывод, что авансовые платежи рассчитывают помесячно без учета финансовых результатов прошедших периодов, а точнее - убытков, поскольку прибыль, если она и была, то уже отражена в отчетности и налог уплачен в бюджет. Кроме того, из самой формы (сообщении о результатах расчета авансового взноса налога на прибыль) видно, что она - месячная и никаких упоминаний о нарастающем итоге, переносе убытков или зачете стоимости патентов нет вообще*. Это, конечно же, упущение, поскольку в Законе о прибыли прямо указано на накопительный порядок расчета месячных авансов. Мнение редакции по этому поводу однозначно и отличается от точки зрения ГНАУ. Мы считаем, что налог на прибыль надо начислять и уплачивать нарастающим итогом, независимо от того, за какой период его рассчитывать: за квартал или за месяц (авансовый платеж).
Для справки: свое мнение налоговое ведомство по вопросу расчета авансовых взносов по налогу на прибыль выразило в седьмом абзаце письма от 10.10.2001 г. N 13606/7/15-1117 (далее - письмо N 13606). Там сказано: "... при расчете авансовых взносов налога на прибыль база налогообложения определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода месяца, за который рассчитывается авансовый взнос, на сумму валовых расходов, которые привели к возникновению этого дохода, и на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных как одна треть от квартальной суммы амортизационных отчислений. При проведении такого расчета также применяются требования пункта 5.9 ст.5 Закона**". Как видите, налоговики при расчете авансового взноса предлагают не учитывать балансовые убытки предыдущих периодов. И еще, в письме N 13606 использован непонятный термин - "валовой доход месяца", поскольку, по нашему мнению, доход нужно считать не за МЕСЯЦ, а НАРАСТАЮЩИМ ИТОГОМ.
Чтобы доказать неправомерность этой позиции, приведем пример. Государственное предприятие (плательщик налога на прибыль) имеет многомиллионные убытки. И вот свершилось чудо - как снег на голову оно получило предоплату в размере аж 100000 грн. Других операций парализованное финансовым кризисом предприятие не проводило. Если руководствоваться логикой письма N 13606, то как ни крути, но 30000 грн. в бюджет заплатить нужно. Не правда ли, парадоксальная ситуация? Предприятие платит налог НА ПРИБЫЛЬ, КОТОРОЙ НЕТ!
Вопрос 2. Как рассчитывать авансовые платежи по налогу на прибыль? Ведь некоторые положения Закона о прибыли действуют только по итогам отчетного квартала.
Ответ 2. Сразу скажем, что данный вопрос законодательно не урегулирован. К счастью, в нем ГНАУ придерживается прогрессивной точки зрения для налогоплательщиков. В письме N 13606 указан выход из сложившегося положения. При расчете авансового взноса по итогам первого и второго месяца отчетного квартала предприятие производит:
- ежемесячный перерасчет прироста (убыли) балансовой стоимости ТМЦ;
- расчет месячной амортизации как 1/3 от квартальной суммы, рассчитанной согласно ст.8 Закона о прибыли.
Хотя здесь есть слабые места, которые всегда можно опровергнуть. В чем они заключаются?
1. Начнем с многострадального пункта 5.9 Закона о прибыли. Согласно нему прирост (убыль) рассчитывают ПО РЕЗУЛЬТАТАМ КВАРТАЛА, НО НИКАК НЕ МЕСЯЦА. И эта норма со всей ее нелогичностью содержится в Законе, который перевешивает любую логику.
Приведем пример.
Введем постоянные условия:
Валовой доход, отраженный нарастающим итогом с начала года (включая текущий месяц***), составил 7000 грн., а валовые расходы за этот же период 6000 грн.
На начало отчетного года у предприятия числились ТМЦ в сумме 10000 грн. Переменные условия:
Остаток ТМЦ на конец месяца:
1 вариант - 8000 грн.
2 вариант - 10000 грн.
3 вариант - 12000 грн.
Расчет авансовых взносов по налогу на прибыль при различных вариантах представлен в таблице.
Таблица
(грн.)
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Показатель ¦ 1 вариант ¦ 2 вариант ¦ 3 вариант ¦
¦ +---------------------+----------------------+------------------¦
¦ ¦ по письму ¦ по ¦ по письму ¦ по ¦по письму¦ по ¦
¦ ¦ N 13606 ¦Закону о¦ N 13606 ¦Закону о¦ N 13606 ¦Закону о¦
¦ ¦ ¦прибыли ¦ ¦прибыли ¦ ¦прибыли ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+------------+--------+-------------+--------+---------+--------¦
¦Валовой ¦ 7000 ¦ 7000 ¦ 7000 ¦ 7000 ¦ 7000 ¦ 7000 ¦
¦доход ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+------------+--------+-------------+--------+---------+--------¦
¦Валовые ¦ 6000 ¦ 6000 ¦ 6000 ¦ 6000 ¦ 6000 ¦ 6000 ¦
¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+------------+--------+-------------+--------+---------+--------¦
¦Корректиров-¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ -2000 ¦ - ¦
¦ка валовых ¦(10000-8000)¦ ¦(10000-10000)¦ ¦(10000 - ¦ ¦
¦расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 12000) ¦ ¦
+------------+------------+--------+-------------+--------+---------+--------¦
¦Налогообла- ¦ -1000 ¦ 1000 ¦ 1000 ¦ 1000 ¦ 3000 ¦ 1000 ¦
¦гаемая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(убыток) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------+------------+--------+-------------+--------+---------+--------¦
¦Налог на ¦ - ¦ 300 ¦ 300 ¦ 300 ¦ 900 ¦ 300 ¦
¦прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Как видно из таблицы, корректировка валовых расходов по пункту 5.9 Закона о прибыли существенно влияет на размер налогооблагаемой прибыли либо увеличивая ее (см. вариант 3), либо уменьшая (см. вариант 1). В варианте 2 финансовые результаты, рассчитанные согласно письму N 13606 и Закону о прибыли , одинаковы, т.к. остатки на начало и конец отчетного месяца равны. Вообще при использовании норм Закона о прибыли налогооблагаемая прибыль во всех трех вариантах будет равной - 1000 грн. Что касается расчета авансового взноса по письму N 13606, то он всегда различен.
Что же делать и как быть? Мы считаем, что каждый метод имеет право на жизнь, поэтому налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из них.
Так, если предприятие захочет рассчитывать налог в соответствии с письмом N 13606, оно должно объяснить такое действие тождественностью своих взглядов с точкой зрения ГНАУ и логикой Закона о прибыли.
Те же, кто решит воспользоваться фактическими нормами Закона о прибыли, могут не ломать себе голову над перерасчетом балансовой стоимости ТМЦ по пункту 5.9.
Главное - это уверенность в себе и способность убедительно обосновать свой выбор.
2. Что касается расчета месячной амортизации как 1/3 от квартальной суммы, рассчитанной по ст.8 Закона о прибыли, то здесь так же, как и с пунктом 5.9, у предприятия есть выбор: учитывать ежемесячную амортизацию или нет. Так, если заведомо убыточному предприятию и в ближайшее время ничего не светит, то ему все равно. И наоборот: прибыльным - безусловно, выгодно уменьшать размер налогооблагаемой прибыли на сумму месячной амортизации.
Примечание: Письма ГНАУ носят информационный характер и даже не являются официальным разъяснением, т.к. последние должны быть оформлены приказом (см. Порядок предоставления налоговых разъяснений, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 16.05.2001 г. N 494). Кроме того, как показывает практика, письма очень НЕНАДЕЖНЫ, поскольку они - лишь понимание работниками налогового ведомства отдельных норм законодательства.
Вопрос 3. Надо ли уплачивать авансовый платеж по налогу на прибыль, если у предприятия числится переплата по этому налогу?
Ответ 3. Месячный авансовый взнос - составная часть налога на прибыль, рассчитанного по итогам квартала. Это один и тот же налог, по которому не может быть одновременно недоимки (по авансовому платежу) и переплаты (по налогу на прибыль за отчетный период).
Таким образом, если сумма переплаты по налогу на прибыль превышает размер авансового взноса, то налог не уплачивается. ______________________
* Кстати, если вас не устраивает установленная форма обязательной налоговой отчетности, т.к. она противоречит действующему законодательству, вследствие чего предприятие искажает свои налоговые обязательства, вы имеете полное право изменить ее по своему усмотрению, объяснив мотивы таких действий (абзац "з" пп.4.4.2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III).
** См. ниже вопрос 2.
*** Это не валовой доход месяца (см. письмо N 13606), а валовой доход, полученный нарастающим итогом с начала года.
"Все о бухгалтерском учете" N 116 (662) от 12 декабря 2001 г.