Налоговые проверки - школа жизни!
Проверка, проверочка, проверюлечка! Эх, как красиво ее ни называй, а на душе все равно неспокойно: оптимизма и радости она не вызывает! Ну да ладно, ничего не попишешь. Будем считать ревизию необходимой прививкой и вместе с вами выработаем иммунитет к проверкам. Об этом и пойдет речь.
Основополагающим документом, регламентирующим права и обязанности налоговиков, и поныне остается Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г. N 509-XII (далее - Закон о ГНС). Все полномочия проверяющих мы перечислять не будем, они всеобъемлющи контролируй не хочу. Правда, есть и ограничения. Наиболее известные из них в Указе Президента Украины "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" от 23.07.98 г. N 817/98 (далее - Указ N 817).
Указ N 817 разделяет по видам проверки на плановые и внеплановые. Отличия между ними понятны из самого названия, вот только планов этих, кроме их создателей, никто не видел. Потому как сведения те засекречены и находятся как игла в яйце, яйцо в утке, утка в зайце, а заяц в сундуке... Ну а если серьезно, Национальный план и вся документация по формированию плановграфиков проведения плановых выездных проверок является конфиденциальной информацией, то есть собственностью государства (для служебного пользования), не подлежит разглашению и может передаваться в определенных действующим законодательством случаях по решению ГНА Украины (приказ ГНАУ "О взаимодействии между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации документальных проверок юридических лиц" от 04.06.02 г . N 263, далее - приказ N 263). Исключение составляют средства массовой информации. Список о включенных в план проверки СМИ ГНАУ должна обнародовать в начале каждого года (Указ Президента Украины "О дополнительных мерах по беспрепятственной деятельности средств массовой информации, дальнейшему утверждению свободы слова в Украине" от 09.12.2000 г. N 1323/2000).
Для всех остальных предприятий возможность узнать о том, что в этом году их ожидает плановая проверка, исключена, так что существует некий эффект сюрприза. Но все тайное, как известно, когда-нибудь становится явным. Так, Указ N 817 обязал в письменной форме уведомлять проверяемых о будущей ревизии не позднее чем за 10 дней до ее начала. А приказ N 263 конкретизирует: сообщение о начале проверки направляют заказным письмом с отметкой о вручении или выдают под расписку руководителю или главному бухгалтеру предприятия. В нем указывают: основание для проведения проверки, дату ее начала и длительность* (количество дней, запланированное в соответствии с Национальным планом на текущий год).
Внеплановые выездные проверки проводят при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст.3 Указа N 817**. Согласно приказу N 263 их проводят при наличии информации о возможном уклонении СПД от уплаты налогов в результате анализа налоговых деклараций и отчетности, базы данных по экспорту и импорту, оперативной информации о выявленных теневых оборотах, сокрытых в бухгалтерском и налоговом учете, деятельности фиктивных фирм, неотчитывающихся субъектов хозяйствования, анализа внешней информации и т.п., что, конечно же, в определенной мере расширяет нормы Указа N 817. Кроме этого, статья 4 Указа N 817 допускает возможность повторных проверок СПД, если вышестоящая организация усомнится в достоверности выводов нижестоящей. В этом случае первая принимает решение о перепроверке СПД, но лишь тогда, когда относительно должностных или служебных лиц контролирующего органа, которые проводили плановую (внеплановую) проверку, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело.
Только ГНАУ вправе принять решение о проведении перепроверки, без каких бы то ни было ограничений, его оформляют приказом, подписанным Председателем.
Вот, казалось бы, и все о разновидностях проверок. Да не тут-то было.
Существуют еще так называемые оперативные проверки и проверки по подтверждению правомерности задекларированных сумм НДС, законность которых, мягко говоря, сомнительна.
Первые уходят корнями в Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг" от 01.06.2000 г. N 1776-III (далее - Закон о РРО), где и появилось определение "оперативная проверка". Приказ N 263 называет их проверками, которые проводят подразделения оперативного контроля, расширяет их тематическую направленность и предписывает проводить по отдельным ежемесячным планам по следующим вопросам:
а) соблюдение установленного порядка расчетов за наличные в сфере торговли, общественного питания и услуг;
б) соблюдение лимита наличности в кассе и порядка ее использования при расчетах за товары, работы, услуги;
в) наличие свидетельств о государственной регистрации СПД;
г) наличие лицензий и марок акцизного сбора, торговых патентов, других специальных разрешений на осуществление отдельных видов предпринимательской деятельности.
Не так давно ГНАУ распоряжением от 25.09.98 г. N 272-р приняла Порядок проведения оперативных проверок и рассмотрения материалов по ним. Однако Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в своем письме от 29.03.01 г. N 3-311/2158 сообщает, что 06.03.01 г. по делу N 7/6 по иску МП <...> к ГНАУ о признании недействительным вышеупомянутого распоряжения Высший арбитражный суд Украины своим определением установил, что оно является недействительным, поскольку не зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины. В более позднем письме от 05. 06.02 г. N 1-221/3096 Госкомпредпринимательства указывает на то, что оперативные проверки проводят лишь для контроля за соблюдением СПД выполнения операций по купле-продаже иностранной валюты. Эта позиция основывается на положениях статьи 15 Закона о РРО, регламентирующей порядок контроля за исполнением этого Закона.
Несмотря на все это, жизнь подсказывает - оперативные проверки будут проводить и дальше, о чем, собственно, свидетельствует приказ N 263.
Ну а о проверках возмещения НДС и говорить нечего - их, как вы понимаете, проводят вне каких-либо планов. Подобные визиты, по всей видимости, - следствие исполнения приказа ГНАУ "Об усилении контроля за проведением установленного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" от 25.03.98 г. N 139, который обязывает проводить документальные проверки сумм НДС, заявленных к возмещению размером более 10,0 тыс. грн.
Так что в настоящее время мы имеем 5 видов проверок:
1) плановые;
2) внеплановые;
3) повторные;
4) оперативные;
5) по возмещению НДС.
Теперь остановимся на требованиях к документам проверяющих. Основной из них - удостоверение на проверку, форма которого утверждена распоряжением ГНАУ от 20.05.97 г. N 89-р. Удостоверение печатают на бланке государственной налоговой администрации на каждого работника, который принимает участие в проверках. Оно действительно только на указанный в нем период и должно быть заверено гербовой печатью и подписью:
- на плановую проверку - руководителя налогового органа или его заместителя, которому подчинено подразделение, возглавляющее проверку;
- на внеплановую проверку - только руководителя налогового органа (лица, исполняющего его обязанности).
Оперативные проверки проводят, если у контролеров есть служебные удостоверения и удостоверения на право проверки каждого СПД.
Указ N 817 советует вести журнал посещения предприятия представителями контролирующих органов*** с обязательной фиксацией: сроков и цели посещения, должности и фамилии представителя, который должен в нем расписаться. Отказ контролера от подписи в журнале считают основанием для недопущения его к проверке. Об этом в трехдневный срок необходимо сообщить в письменном виде контролирующему органу, в котором работает ревизор.
Последняя рекомендация очень полезна, ввиду того что простой (неаргументированный) отказ в проведении проверки может послужить причиной применения к предприятию косвенных методов определения налоговых обязательств (см. Методические рекомендации определения сумм налоговых обязательств по косвенным методам, утвержденные приказом ГНАУ от 05.07.02 г. N 312), так как предприятием не будут предоставлены документы, подтверждающие суммы, указанные в декларациях (расчетах). Что даст основания проверяющим формально расценивать это как отказ от предоставления сведений, предусмотренных законодательством.
Все, о чем мы с вами говорили, - это своего рода прелюдия к проверке. Допустим, что ревизия началась. При ее проведении следует учитывать несколько важных особенностей. Во-первых, налоговики имеют право требовать любые документы (вплоть до паспортов), которые, по их мнению, связаны с исчислением и уплатой налогов, сборов (обязательных платежей), - это общеизвестно (см. ст.11 Закона о ГНС). Во-вторых, п.2 ст.11 Закона о ГНС фактически обязывает предприятия, учреждения, организации, СПД - физических лиц бесплатно предоставлять справки, копии документов о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах и понесенных расходах, о текущих и вкладных (депозитных) счетах, информацию о наличии и обращении средств на этих счетах, в том числе о непоступлении в установленные сроки валютной выручки, и другую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, других платежей в порядке, определенном законодательством. К слову, никакого порядка предоставления копий документов на сегодня нет.
В третьих, проверяющие могут изымать**** (с оставлением копий) у предприятий, учреждений и организаций документы, которые свидетельствуют о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов, других платежей (п.6 ст.11 Закона о ГНС). В большинстве случаев изъятые документы или их копии проверяющие используют как дополнительное доказательство выявленного нарушения, о чем прямо указано в Порядке оформления и реализации документальных проверок относительно соблюдения налогового и валютного законодательства субъектами предпринимательской деятельности - юридическими лицами, утвержденном приказом ГНАУ от 01.06.98 г. N 266 (далее - приказ N 266). Поэтому изъятие документов - тревожный сигнал, и вам следует сосредоточиться на основаниях для проведения этих действий и попробовать установить их причины. Само по себе нарушение проверяющими процедуры изъятия документов вряд ли повлияет на результат проверки, но вовремя поданная жалоба может поспособствовать соблюдению законности.
Венец любой проверки - акт, а если нарушений выявлено не было - справка.
В процессе составления акта и при ознакомлении с ним желательно показать проверяющим требования к этому документу, изложенные в приказе N 266. Так, факты нарушений должны быть изложены в акте документальной проверки ясно, объективно, полно, с доказательствами, базирующимися на налоговых, бухгалтерских регистрах. В актах, расчетах, материалах и справках не допускается исправлений цифр, дат и других данных.
По каждому нарушению налоговый инспектор обязан четко описать его содержание со ссылкой на конкретные статьи и пункты законодательных и других нормативных актов, нарушенных налогоплательщиком, причем ссылки на подзаконные акты приводятся только тогда, когда соответствующая норма законом не установлена.
Как уже было сказано выше, документы, которые свидетельствуют о занижении прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, подлежат изъятию у предприятий (с оставлением копий), о чем в акте делают запись.
В акте не фиксируют разного вида выводы, предположения и неподтвержденные данные, а также субъективные предположения проверяющего (их), которые не имеют обоснованных доказательств, а также юридической квалификации (оценки) действий должностных лиц предприятия (например, "сокрытие объекта налогообложения", "хищение", "присвоение" и т.п.). Проверяющие должны отразить не только занижение сумм налога, но и завышение обязательств, переплату. Вид и размер финансовых санкций за установленные нарушения не приводится. Это поясняется тем, что решение о наложении штрафов принимает начальник ГНИ (ГНА) или его заместитель (п.13 Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.03.01 г. N 110).
На практике часто перед руководителем и главным бухгалтером предприятия встает вопрос о подписании акта проверки или отказе от этого. С точки зрения законодательства отказ от подписания акта не принесет никаких дивидендов. Помимо того, считаем необходимым напомнить, что согласно п.2 ст.9 Закона Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. N 1251-XII руководители и уполномоченные должностные лица обязаны подписать акт о проведении проверки.
Выразить свое несогласие с выводами проверяющих, можно несколькими способами. Приказ N 266 предусматривает, что должностные лица предприятия подписывают акт с записью на последней странице о возражениях и прилагают письменные объяснения и документы (или их копии), которые подтверждают эти замечания. Кстати, их можно предоставить и позже - в согласованный с проверяющими срок, который не должен превышать 3-х рабочих дней с момента подписания акта, о чем также делают в нем запись. Но имейте в виду: ГНАУ не раз обращала внимание своих подопечных на плохое состояние рассмотрения первичных жалоб налогоплательщиков (письма от 26.04.02 г. N 7185/7/25-0017 и от 25.07.02 г. N 11606/7/25-0017), поэтому, если ваши замечания не приведут к пересмотру материалов проверки, отстаивать свое мнение можно в рамках апелляционного согласования или в суде.
После подписания акта его второй экземпляр (с приложениями) передают руководителю или главбуху предприятия под роспись: "Один экземпляр акта с приложениями (записывают их количество) получил" за подписью лица, которое получило акт, с указанием его должности, Ф.И.О. и даты. Ну а если вы откажетесь от подписания и получения акта, его вышлют по почте.
К сожалению, результат проверки почти всегда - решение о применении штрафных санкций (уведомление-решение***** и почти во всех случаях административный штраф или уголовная ответственность.
Прежде чем привлечь должностных лиц предприятия к административной ответственности, начальник ГНИ (ГНА) или его заместитель должен выяснить: нет ли в действиях проверяемых уголовно наказуемых деяний. И если окажется, что в установленном проверкой нарушении есть признаки преступления (предусмотрена уголовная ответственность), то материалы будут переданы прокурору или в орган предварительного следствия, дознания (ст.253 Кодекса Украины об административных правонарушениях, далее - КоАП). В случае отказа в возбуждении уголовного дела или его закрытии, при наличии в действиях нарушителя признаков административного правонарушения, скорее всего, будет применен админштраф. При этом административное взыскание может быть наложено не позднее чем через месяц со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его закрытии (ст.38 КоАП). В той же статье КоАП есть еще одна важнейшая норма: административное взыскание может быть наложено не позднее чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а если оно длящееся - два месяца со дня его выявления. Что это значит?
Налоговики в своих рекомендациях (письмо от 22.03.94 г. N 04-115/10-1018) к первым причисляют правонарушения, которые носят разовый характер (например, несвоевременное представление аудиторских заключений, платежных поручений на внесение платежей в бюджеты и государственные целевые фонды и тому подобное), а к длящимся - те, которые происходят в течение определенного периода (отсутствие бухгалтерского учета объектов налогообложения, ведение его с нарушением установленного порядка, другие нарушения, связанные с исчислением налогов, платежей и взносов, установить которые можно лишь во время документальной проверки на основании первичных бухгалтерских документов).
При составлении протокола, а затем и постановления о привлечении к административной ответственности используют стандартные бланки строгой отчетности с номером и серией. Внимательно следите за тем, чтобы все сведения в этих документах были заполнены правильно, и помните, что надзор за соблюдением законов при рассмотрении дел об административных правонарушениях осуществляет прокурор или его заместитель (ст.250 КоАП).
Необходимо, чтобы содержание протокола соответствовало требованиям статьи 256 КоАП. В нем записывают:
- дату и место составления, должность, фамилию, имя, отчество лица, которое составило протокол;
- сведения о личности нарушителя;
- место, время совершения и суть административного правонарушения;
- нормативный акт, который предусматривает ответственность за данное правонарушение;
- фамилии, адреса свидетелей, если они есть;
- объяснение нарушителя;
- другие сведения, необходимые для решения дела.
Протокол подписывает лицо, его составившее, и нарушитель, а при наличии свидетелей - и они.
Если нарушитель отказался от подписания протокола, об этом делают запись. Лицо, которое совершило правонарушение, имеет право давать объяснения и замечания по содержанию протокола, которые к нему прилагают, а также излагать мотивы своего отказа от его подписания.
Инспектор должен разъяснить нарушителю его права и обязанности, установленные статьей 268 КоАП, о чем ставится отметка в протоколе. Нарушитель имеет право:
- знакомиться с материалами дела, давать объяснения, доказательства, заявлять ходатайства;
- при рассмотрении дела пользоваться юридической помощью адвоката, другого специалиста в отрасли права, который по закону имеет право на предоставление правовой помощи лично или по поручению юридического лица;
- выступать на родном языке и пользоваться услугами переводчика, если не владеет языком, которым ведется рассмотрение дела;
- обжаловать постановление по делу.
Дело об административном правонарушении рассматривают в пятнадцатидневный срок со дня получения протокола об административном нарушении органом (правомочным должностным лицом) в присутствии лица, которое привлекается к административной ответственности. Во время его отсутствия дело может быть рассмотрено лишь тогда, когда есть данные о своевременном извещении о месте и времени рассмотрения дела и если от нарушителя не поступило ходатайство об отложении рассмотрения дела (ст.ст.268, 277 КоАП).
Постановление объявляют немедленно по завершении рассмотрения, его копию вручают или высылают нарушителю в течение трех дней (ст.285 КоАП). Его можно обжаловать в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в районный (городской) суд (решение которого является окончательным) в течение десяти дней со дня вынесения. При пропуске по уважительным причинам (нарушитель находился на больничном, в командировке и т.п.) отпущенных для жалоб 10 дней этот срок может восстановить начальник ГНИ или его заместитель по заявлению лица, относительно которого вынесено постановление (ст.ст.288, 289 КоАП).
Штраф необходимо уплатить в учреждение Сберегательного банка Украины (особо подчеркнем: не со счета предприятия, а через сберкассу) не позднее пятнадцати дней со дня вручения постановления, а при обжаловании или опротестовании - не позднее пятнадцати дней со дня сообщения об оставлении жалобы или протеста без удовлетворения (ст.307 КоАП). В случае неуплаты штрафа в вышеупомянутый срок постановление высылают для принудительного исполнения в государственную исполнительную службу по месту жительства, работы нарушителя или по местонахождению его имущества в порядке, установленном законом (ст.308 КоАП). При этом следует учитывать, что согласно статье 303 КоАП не подлежит исполнению постановление о наложении административного взыскания, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня принятия.
В завершение хотелось бы напомнить: в консультации мы рассмотрели общие требования, предъявляемые действующим законодательством к порядку проведения проверок и их документальному оформлению. Уверены, наша информация поможет вам разобраться в правильности сделанных ревизорами заключений, указать на недостатки в составленных по ее результатам бумагах и получить желаемый результат.
________________________
* Напомним: согласно п.2 постановления КМУ "О Порядке координации проведения плановых выездных проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами" от 29.01.99 г. N 112 при согласовании сроков проведения указанных проверок приоритетными признают установленные государственными налоговыми инспекциями сроки, которые не должны превышать 30 рабочих дней, кроме субъектов предпринимательской деятельности с годовым совокупным валовым доходом 20 млн. грн. и более, срок проверки которых может превышать 30 рабочих дней. Продление сроков проведения проверки осуществляется по решению руководителя государственной налоговой администрации, которой подчинена соответствующая государственная налоговая инспекция.
** А именно:
а) по результатам встречных проверок выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении субъектом предпринимательской деятельности (далее - СПД) норм законодательства;
б) СПД не подал в установленный срок документы обязательной отчетности;
в) выявлена недостоверность данных, заявленных в документах обязательной отчетности;
г) СПД подал жалобу о нарушении законодательства должностными лицами контролирующего органа во время проведения плановой или внеплановой выездной проверки;
д) в случае возникновения потребности в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с СПД, если последний не предоставит объяснение и их документальные подтверждение на обязательный письменный запрос контролирующего органа в течение трех рабочих дней со дня его получения;
ж) проводится реорганизация (ликвидация) предприятия.
з) на основании решения Кабинета Министров Украины.
*** Форма и порядок ведения журнала установлена приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 10.08.98 г. N 18.
**** Инструкция о порядке изъятия должностными лицами органов государственной налоговой службы Украины у предприятий, учреждений и организаций документов, которые свидетельствуют о сокрытии (занижении) объектов налогообложения, неуплате налогов и других платежей, утвержденная приказом ГНАУ от 01.07.98 г. N 316.
***** Налоговое уведомление-решение - это решение руководителя налогового органа (его заместителя) об обязанности налогоплательщика уплатить доначисленную сумму налогов, сборов (обязательных платежей), примененных штрафных (финансовых) санкций (в том числе в сфере внешнеэкономической деятельности) за нарушение налогового и другого законодательства (п.2.6 Порядка направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых сообщений налогоплательщикам, утвержденного приказом ГНАУ от 21.06.01 г. N 253).
"Все о бухгалтерском учете" N 100 (768) от 30 октября 2002 г.