Приобретение ценных бумаг у нерезидента:
налогообложение и "оффшорные ограничения"
Вследствие превалирования международных норм
над национальными, использование ряда преимуществ,
предусмотренных в соглашениях (конвенциях) об
избежании двойного налогообложения, позволяет
осуществлять бизнес с минимальными налогами
на законной основе.
ВОПРОС: Предприятие-резидент (покупатель) приобретает акции украинских, эмитентов у нерезидента (продавца), расположенного в оффшорной зоне Кипр, для дальнейшей перепродажи.
1. Удерживается ли покупателем в момент оплаты денежных средств продавцунерезиденту налог на репатриацию? Если да, то в каком, размере?
2. Необходимо ли требовать от нерезидента справку, подтверждающую его резидентность по форме, предусмотренной постановлением КМУ от 06.05.2001г. N470?
Дает ли наличие этой справки льготу не удерживать налог на репатриацию при выплате дохода нерезиденту?
Или же наличие справки необязательно, так как согласно п."й" п.13.1 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли не удерживается налог на репатриацию при выплате доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства)?
3. Расцениваются ли с точки зрения Закона о налогообложения прибыли представитель нерезидента, действующий по доверенности от нерезидента как постоянное представительство нерезидента в Украине? Как в таком случае определяется и облагается прибыль нерезидента для налогообложения и удержания налога на репатриацию?
4. В налоговом учете может ли резидент-покупатель отнести на расходы 85 или 100 процентов от стоимости оплаченных ценных бумаг?
Ответ на вопрос N 1
На практике налоговые органы на местах считают, что при покупке у нерезидента акций резидентом, последний обязан уплачивать налог на репатриацию.
Между тем, нормы Закона о налогообложении прибыли свидетельствуют об обратном.
Пунктом 13.1 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли определен перечень доходов нерезидентов, которые для целей данного закона рассматриваются как доходы с источником их происхождения из Украины. Подпунктом "е" этого пункта определено, что таким доходом является прибыль от осуществления операций по торговле пенными бумагами, определенная в соответствии с нормами Закона о прибыли.
Определение понятия "прибыль от торговли ценными бумагами", дано в пп. 7.6.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
В нем, в частности, указано, что налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами. При этом, в случае:
- когда в течение отчетного периода затраты налогоплательщика в связи с приобретением ценных бумаг превышают доходы, полученные от продажи ценных бумаг, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов будущих периодов;
- когда в течение отчетного периода доходы, полученные налогоплательщиком в связи с продажей ценных бумаг, превышают затраты на приобретение ценных бумаг, увеличенные на сумму некомпенсированных балансовых убытков от таких операций прошлых периодов, прибыль включается в состав валовых доходов отчетного периода.
Таким образом, оплата ценных бумаг в пользу нерезидента согласно договору "прибылью от осуществления операций по торговле ценными бумагами, определенной в соответствии с нормами Закона о прибыли" не является.
Такая выплата нерезиденту подпадает под действие подпункта "й" пункта 13.1 Закона о налогообложении прибыли.
В этом подпункте определено, что "доходы в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента" (то есть как раз такой вид доходов и был получен нерезидентом в вашем случае), не являются "доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины", с которых согласно п. 13.2 ст. 13 Закона о налогообложении прибыли необходимо удерживать налог на репатриацию.
При этом в п. 1.6 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли ценная бумага определена как товар во всех операциях, за исключением выпуска и погашения.
То есть, выплаты при покупке ценных бумаг в пользу непосредственно нерезидента налогом на репатриацию не облагаются.
Пытаясь отстоять свои позиции, налоговые органы используют еще один прием - стараются убедить налогоплательщиков, что раз резидент не может исчислить прибыль, получаемую нерезидентом от торговли ценными бумагами, то необходимо применять указанный в абзаце 3 п. 13.8 ст. 13 Закона о прибыли коэффициент 0,7 для расчета такой прибыли.
Однако, в таком случае эта норма является выхваченной из контекста всего пункта: в п.13.8 ст.13 указанного Закона речь идет о расчете суммы прибыли нерезидентами, осуществляющими свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство.
Ответ на вопрос N 2
Выше мы указывали, что согласно нормам Закона о налогообложении прибыли, налог на репатриацию при покупке ЦБ у нерезидента удерживаться не должен. Поэтому, наличие справки, предусмотренной Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. N 470 " Об утверждении Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения с территории Украины в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения", не является обязательным.
Тем не менее, во избежание в ходе проверки каких-либо претензий со стороны ГНИ, если есть возможность такую справку получить, мы бы рекомендовали это сделать. В этом случае у проверяющих не будет уже совершенно никаких оснований для претензий к предприятию.
Ответ на вопрос N 3
Согласно п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли, если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные настоящим Законом, то применяются нормы международного договора.
Поэтому, если со страной, местом нахождения нерезидента, имеется вступившая в силу конвенция об избежании двойного налогообложения, то необходимо руководствоваться определением" постоянного представительства нерезидента", данным в конвенции.
Что касается Кипра, то согласно ст. 4 Соглашения об избежании двойного налогообложения:
"3. Для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает агентство, контору либо иное постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
4. Несмотря на положения пунктов 1 и 3, следующие виды деятельности не будут рассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство:
а) строительно-монтажные работы, осуществляемые в течение периода, не превышающего 12 месяцев, включая осуществление контроля за сооружением объекта или любых монтажных работ. В случае, когда такие работы осуществляются в соответствии с программами межправительственного сотрудничества, компетентные органы Договаривающихся Государств могут, по взаимному согласию, продлить 12-месячный период в случаях, когда они сочтут это необходимым;
b) закупка и хранение товаров и изделий, включая осуществление складских операций и поставку товаров и изделий;
с) заключение сделок через агента или иного уполномоченного лица, действующего на основе доверенности или иного письменного полномочия, если подобная деятельность не является для него обычной профессиональной деятельностью;
d) демонстрация товаров и изделий, показ экспонатов на выставках, а также операции по их продаже по окончании выставки;
е) осуществление рекламной деятельности, сбор и распространение информации, маркетинг или другая аналогичная деятельность подготовительного и вспомогательного характера;
f) осуществление проектных, проектно-конструкторских и научноисследовательских работ (в том числе совместных), инжиниринга, испытаний образцов товаров, машин и оборудования, технического обслуживания машин и оборудования, если это обслуживание носит подготовительный или вспомогательный характер для основной деятельности лица;
g) осуществление нескольких функций из числа вышеперечисленных при условии, что эта деятельность в целом носит для основной деятельности лица подготовительный или вспомогательный характер;
h) осуществление других видов деятельности, носящих для основной деятельности лица подготовительный или вспомогательный характер.
5. Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что оно осуществляет свою деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках их обычной деятельности.
6. Для целей настоящего Соглашения тот факт, что лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве контролирует или контролируется лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как дающий основание для того, чтобы считать одно из них постоянным представительством другого.
7. Положения настоящей статьи не затрагивают освобождения от налогообложения, предусмотренного другими статьями настоящего Соглашения".
Таким образом, Соглашение прямо не определяет гражданина Украины с правом заключения контрактов от имени кипрской фирмы в качестве "постоянного представительства".
Законом о налогообложении прибыли (п. 1.17 ст. 1) определено, что в целях налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие указанные полномочия, а физические лица к резидентам, согласно этому Закону, не относятся (п. 1.15 ст. 1).
То есть, кипрская компания, от имени которой гражданин Украины имеет право заключать контракты, не может рассматриваться как имеющая постоянное представительство в Украине.
Ответ на вопрос N 4
Требованиям Закона о налогообложении прибыли соответствует письмо ГНАУ от 25.04.2001г. N 2032/6/15-1116 "О применении специальных правил при ведении отдельного учета финансовых результатов операций с ценными бумагами":
"... К особенностям определения дохода плательщиков налога от торговли ценными бумагами, который включается в состав валового дохода, относятся:
... 1) необходимость ведения с целью налогообложения отдельного учета финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами (первый абзац п .п. 7.6.1 Закона)...;
... 3) специальное определение терминов "доходы" и "расходы", которое существенно отличает эти понятия от таких терминов, как "валовый доход" валовые расходы". Принципиальное отличие терминов "доходы" и "расходы", приведенных в п.п. 7.6.3 - 7.6.4 Закона, от терминов " валовый доход ", "валовые расходы", приведенных в п.4.1 и 5.1 Закона, указывает на невозможность применения плательщиком налога общих подходов вычисления валовых доходов и валовых расходов по обычным операциям к операциям особого вида, которыми считаются операции с ценными бумагами.
Для лиц, которые не имеют статуса торговцев ценными бумагами, торговлей ценными бумагами считаются любые операции по купле и продаже ценных бумаг, то есть определение прибыли (убытка) от торговли ценными бумагами для таких лиц возможно лишь в случае, если произошли приобретение (расходы) и продажа (доход) ценных бумаг.
В случае, если лицо, которое не имеет статуса торговца ценными бумагами, приобрело ценные бумаги и не реализовало их, то расходы такого лица, понесенные (начисленные) в связи с их приобретением, не учитываются при определении финансовых результатов операций от торговли ценными бумагами.
Что касается применения п. 18.3 ст. 18 Закона при ведении отдельного учета финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами, то этот пункт Закона применяется при исчислении валовых расходов плательщиков налога на прибыль, которые приобретут товары (работы, услуги) с оплатой в интересах нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах, или осуществляют расчеты через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов.
Как было указано выше, осуществление операций по торговле ценными бумагами в любом случае не приводит к увеличению валовых расходов у плательщиков налога, осуществляющих такие операции. Таким образом, "оффшорные ограничения " пункта 18.3 ст. 18 не могут применяться для операций по торговле с ценными бумагами, определенных п.п. 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закона."
С вышесказанным трудно не согласится, впрочем никто спорить и не собирается, если ГНАУ закон читается правильно.
Мы также считаем, и это прямо вытекает из норм Закона о налогообложении прибыли, что в отдельном налоговом учете финансовых результатов от операций с ЦБ при расчете "затрат" по пп.7.6.4 ст.7 Закона о прибыли 85-процентное ограничение, предусмотренное п. 18.3 ст. 18 Закона о прибыли, не применяется.
"Адвокат бухгалтера" N 19(25), октябрь 2002 г.
Подписной индекс 23311