Как действует кассовый метод по НДС
Помните те старые добрые времена, когда налоговые обязательства по НДС определяли по моменту поступления денег на счет? Кажется, что совсем недавно мы составляли единоразовый перерасчет. А на самом деле прошло уже четыре года. Четыре года игры по новым правилам - правилам первого события. Но остались еще счастливчики, которым законодательство и по сей день позволяет считать НДС "по деньгам". Им мы и предлагаем этот материал.
Сразу отметим, что в этой статье употребляется два термина: "кассовый метод" и "кассовый способ". И это не случайно - они отличаются. Под кассовым методом понимают следующее: налоговые обязательства продавца и, как следствие, налоговый кредит покупателя возникают по дате зачисления (списания) средств с расчетного счета или получения их в кассу (выдачи из кассы) налогоплательщика. Ну а при кассовом способе и налоговые обязательства, и налоговый кредит одного лица определяют по дате поступления средств на банковский счет (списания средств с банковского счета).
На сегодня осталось совсем немного операций, при осуществлении которых НДС определяют "по деньгам". Среди них Закон о НДС* выделяет:
- операции по продаже с оплатой за счет бюджетных средств (пп.7.3.5 Закона о НДС). Эту ситуацию можно отнести к кассовому методу. Правда вот с налоговым кредитом у покупателя (бюджетного учреждения) возникают сложности, но об этом позже;
- операции, определяемые п. 11.11 Закона о НДС (продажа газа, тепловой энергии и т.д.). Этот вариант демонстрирует типичный пример кассового способа.
Кроме того, кассовым методом пользуются и при продаже нефти и дизельного топлива (далее - ДТ) (Закон N 1521-III**). Кассовый способ также могут применять лица, зарегистрированные плательщиками НДС на основании проведения торговли за наличные при условии, что объем налогооблагаемых операций в течение последнего календарного года не превышал 7200 необлагаемых минимумов доходов граждан (122400 грн.), а также лица, которые впервые регистрируются плательщиками НДС (Указ N 857***).
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.
Кассовый метод при продаже бюджетникам
В соответствии с пп.7.3.5 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств при продаже товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных средств является дата поступления таких средств на текущий счет налогоплательщика (дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед таким бюджетом). Речь идет, как видите, о дате возникновения налоговых обязательств у продавца. Значит, налоговый кредит у такого продавца возникает в общем порядке (по первому событию) независимо от того, какие товары (работы, услуги) он приобретает и для каких целей они будут использованы. Это радует. Сложнее обстоит дело с налоговым кредитом у покупателя (бюджетной организации). И проблема здесь не в положениях Закона о НДС. Все упирается в положения Закона о прибыли**** и нормы законодательства, регулирующего отношения в бюджетной сфере. Для получения права на налоговый кредит бюджетнику необходимо, чтобы понесенные им расходы в оплату товаров (работ, услуг) были включены в состав валовых или подлежали амортизации (пп.7.4.1 Закона о НДС). Но Бюджетным кодексом Украины (далее БК Украины) введено казначейское обслуживание бюджета и бюджетных учреждений. Суть его заключается в том, что все платежи по поручению бюджетных учреждений осуществляет Госказначейство с единого казначейского счета. Это говорит о том, что у бюджетной организации с позиций налогообложения прибыли нет не только доходов, но и расходов (амортизации). Ведь и доходы, и расходы в этом случае считаются понесенными за счет соответствующего бюджета. К тому же бюджетные учреждения и по БК Украины, и по Закону о прибыли признаны неприбыльными. Возвращаемся к НДС. Что же получается? Несмотря на то что бюджетники в большинстве своем зарегистрированы плательщиками НДС и после оплаты получат от продавца налоговую накладную, налоговый кредит отразить им не удастся. А причина этого кроется в том, что бюджетное законодательство не предусматривает возможности осуществления ими "собственных" расходов*****.
Есть еще один нюанс, о котором нужно упомянуть. Речь идет о подтверждении факта оплаты именно бюджетными средствами. Внимательный читатель уже отметил для себя, что в пп.7.3.5 Закона о НДС сказано не об оплате со стороны бюджетной организации вообще, а об оплате именно бюджетными средствами. Долгое время налоговики требовали подтверждения того, что поступившие от бюджетной организации средства имеют своим происхождением именно бюджетные корни, а не получены в результате ее хозяйственной деятельности. Теперь ко всеобщему удовольствию этот вопрос решен. С 2001 года все средства бюджетных организаций зачисляются либо в общий, либо в специальный фонд соответствующего бюджета. Иными словами, любые средства, которыми рассчитывается бюджетная организация, считаются бюджетными. Поэтому достаточно будет подтверждения того, что оплата произведена с единого казначейского счета бюджета.
Отметим, что нормы пп.7.3.5 Закона о НДС позволяют использовать кассовый метод при работе с бюджетниками и в том случае, когда компенсация от них поступает в любой форме, отличной от денежной, т.е. при бартере.
Кассовый способ при продаже газа, тепла и т.д.
Речь пойдет о применении кассового способа по операция м согласно пп.11.11 Закона о НДС. Данный пунктустанав-ливает порядок применения кассового способа для продавца тепловой энергии, газа природного (кроме сжиженного)****** (включая стоимость его транспортировки), услуг, включаемых в состав квартирной платы (платы за содержание жилья) (далее - Товары (услуги)). Важно, что в отличие от кассового метода, кассовый способ предполагает определение "по деньгам" не только налоговых обязательств, но и налогового кредита продавца.
Итак, с 7 августа 2001 года******* кассовый способ применяют при продаже Товаров (услуг) физическим лицам, бюджетным учреждениям, а также ЖЭКам, квартирно-эксплуатационным частям, обществам совладельцев жилья и другим подобным лицам (далее - Потребители). Интересная ситуация сложилась в отношении бюджетных учреждений. В п.11.11 мы находим маленькое противоречие. Из-за нечеткой формулировки можно понять, что кассовый способ применяюттолько при продаже Товаров (услуг) бюджетникам, которые не зарегистрированы плательщиками НДС. Однако во втором предложении этого пункта законодатели исправились и распространили действие кассового способа на продажу бюджетникам - плательщикам НДС. Это подтвердила и ГНАУ в письме от 7 ноября 2001 года N 15053/7/16-1201.
Здесь мы должны остановиться и сделать важный вывод: применение кассового способа (и в отношении налогового кредита, и в отношении налоговых обязательств) распространяется л ишь на Товары (ус луги) (те, которые упомянуты в п.11.11 Закона о НДС). Следовательно, если продавец приобретает Товары (услуги) для продажи их Потребителям, то входной НДС будет отражен в составе налогового кредита такого продавца по кассовому способу, т.е. в момент их оплаты (предоставления других видов компенсации). Это же относится и к тем Товарам (услугам), которые приобретают для переработки в другие Товары (услуги), которые в дальнейшем будут продавать Потребителям. Например, приобретая газ для производства тепловой энергии, которую будут продавать бюджетной организации, продавец имеет право на налоговый кредит по такому газу лишь в момент его оплаты. И наоборот, приобретая товары (работы, услуги), которые не у помянуты в п.11.11 Закона о НДС, либо Товары (услуги), которые будут продавать не Потребителям, отражать налоговый кредит необходимо по правилам первого события, т.е. в общем порядке.
Некоторые работники налоговых органов часто ошибочно пытаются оспорить это, утверждая, что налоговый кредит по кассовому способу возникает по всем видам товаров (работ, услуг) продавца, а не только по тем, которые перечислены в п.11.11 Законао НДС. Однако аргументы в поддержку такого мнения в законодательстве отсутствуют.
Следующий важный вывод, вытекающий из положений п.11.11 Закона о НДС, таков: кассовый способ и в отношении налоговых обязательств, и в отношении налогового кредита применяется лишь в том случае, когда имеет место продажа Товаров (услуг) Потребителям. Если предприятие реализует, допустим, тепловую энергию только небюджетным организациям, то нет оснований применять кассовый способ. Если же происходит продажа тепловой энергии и бюджетникам, и предприятиям, неупомянутым в п.11.11, кассовый способ применяют лишь в той части, которая соответствует продаже тепловой энергии таким потребителям. Этот вывод влечет возникновение особого порядка для применения в отношении налогового кредита. Рассмотрим это на примере приобретения газа для производства тепловой энергии. Закупленный газ идет на производство и продажу тепла как для Потребителей, так и для небюджетных предприятий. Если такой газ поступает по предоплате (по крайней мере, его стоимость оплачивают в течение одного отчетного периода), особых трудностей не возникает - всю сумму входного НДС по оплате включают в состав налогового кредита. Если кредиторская задолженность по полученному газу "зависает", возникает необходимость распределения газа на использованный для производства и продажи тепловой энергии, облагаемой по кассовому способу (Потребителям), и использованный для производства и продажи тепловой энергии, облагаемой в общем порядке. Такой расчет целесообразно проводить исходя из объема произведенной и проданной тепловой энергии. Налоговый кредит по неоплаченному газу будет формироваться пропорционально его использованию для производства и продажи тепловой энергии, облагаемой НДС в общем порядке. Оставшаяся часть будет включена в состав налогового кредита по оплате.
Давайте рассмотрим условный пример. Допустим, предприятие - поставщик тепловой энергии - в течение отчетного периода приобрело:
- газ для производства тепловой энергии на сумму 2500 грн., кроме того, НДС - 500 грн. В этом же отчетном периоде было оплачено поставщикам газа 1500 грн., кроме того, НДС - 300 грн.;
- уголь для производства тепловой энергии на сумму 5000 грн., кроме того, НДС - 1000 грн. В отчетном периоде уголь неоплачен.
В этом же отчетном периоде:
1) предприятие отпустило тепловой энергии:
- бюджетным организациям на сумму 20000 грн., кроме того, НДС - 4000 грн.;
- населению на сумму 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн.;
- прочим предприятиям - на сумму 30000 грн., кроме того, НДС - 6000 грн.;
2) поступила оплата за тепловую энергию:
- от бюджетных организаций на сумму 15000 грн., кроме того, НДС - 3000 грн.;
- от населения на сумму 10000 грн., кроме того, НДС - 2000 грн.;
- от прочих предприятий на сумму 30000 грн., кроме того, НДС - 6000 грн.
Рассчитаем сумму входного НДС, которая может быть отнесена к составу налогового кредита по результатам такого отчетного периода.
Учитывая, что уголь не упомянут в п.11.11 Закона о НДС, сумму НДС в его стоимости включают в налоговый кредит по НДС в полном объеме (1000 грн.). Еще проще выглядит ситуация с потребленным газом. Как правило, предприятия теплоснабжения не располагают собственными газохранилищами. Следовательно, можно допустить, что весь приобретенный в течение отчетного периода газ идет на производство и продажу тепловой энергии отчетного периода. Исходя из этого в нашем примере мы предположим, что весь приобретенный газ был использован для производства и продажи тепловой энергии в отчетном периоде и при этом был оплачен именно этот объем газа.
Таким образом, в налоговый кредит относят НДС по оплаченному газу (300 грн.).
Кроме того, в налоговый кредит попадает и та часть НДС, которая приходится на неоплаченный газ, использованный для производства и продажи тепловой энергии, проданной небюджетным организациям. Объемы таких продаж тепловой энергии (36000 грн.) в общем объеме продаж (72000 грн.) составляют50%. Значит, в налоговый кредит включают и 50% от суммы налогового кредита, приходящегося на неоплаченную часть газа (100 грн.).
Итого, согласно нашим расчетам, сумма налогового кредита за отчетный период составит: 1000 + 300 + 100 = 1400 грн.
Остаток входного НДС по неоплаченному газу (100 грн.) можно будет отнести к составу налогового кредита только после проведения расчетов с поставщиками такого газа.
Вот основные выводы, которые следуют из норм п.11.11 Закона о НДС, действие которого продлится до вступления в силу Налогового кодекса Украины.
Кассовый метод при продаже
нефти и дизтоплива********
В соответствии со ст.З Закона N 1521 налоговые обязательства по НДС при продаже нефти сырой (код УКТ ВЭД 2709 00) и дизельного топлива (код УКТВЭД 2710 00 61 00, 2710 00 65 00, 2710 00 69 00) начисляют при получении продавцом средств (и других видов компенсаций стоимости таких товаров от покупателя)*********. При этом право на увеличение налогового кредита у покупателей возникает при оплате средствами (при предоставлении других видов компенсаций их стоимости без применения положений Закона о НДС, которые устанавливают специальный порядок определения дат возникновения налоговых обязательств и налогового кредита при бартере). Важно, что срок действия кассового метода в этом случае не ограничен.
Кассовый способ по Указу N 857
Этот способ предусмотрен Указом N 857 и, как мы уже отмечали, касается тех лиц, о которых мы говорили в начале статьи, а именно: зарегистрированных по причине торговли за наличные, а также ставших плательщиками НДС впервые. Механизм применения этого кассового способа в целом на-поминаеттот, что предусмотрен п. 11.11 Закона о НДС. Правда, он полностью затрагивает все налоговые обязательства и налоговый кредит такого лица независимо от того, какие товары и кому были проданы (или у кого приобретены).
Немаловажная деталь: кассовый способ по Указу N 857 (в отличие от других рассмотренных нами случаев) действует лишь в отношении тех операций, в которых фигурирует денежная оплата. При бартере такие лица применяют общий порядок налогообложения, установленный Законом о НДС.
Как видим, счастливчиков, которым разрешено применять кассовый метод (способ), не так уж и много. Однако это не ограждает их от трудностей, связанных с реализацией кассового метода (способа) на практике. Уверены, что ознакомление с нашей публикацией поможет вам их преодолеть.
______________________
* Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР.
*** Указ Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98.
**** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
***** ГНАУ пытается хоть как-то сгладить возникший конфликт и в своих письмах указывает на возможность отражения налогового кредита бюджетными учреждениями. Однако эта позиция ГНАУ, к сожалению, не подтверждена законодательно.
****** Далее по тексту - газ.
******* Дата вступления в силу Закона Украины от 11 июля 2001 года N 2649-III, которым п. 11.11 Закона о НДС был изложен в действующей сегодня редакции.
******** С правомерностью использования этого механизма согласна и ГНАУ, о чем было сообщено в п. 36 письма ГНАУот 16.11.00 г. N 15251/7/16-1201.
********* Некоторые ошибочно трактуют эту норму Закона N 1521 так, что "кассовый "метод касается только нефти, ввезенной на таможенную территорию Украины до 31.12.01 г., идиэтоп-лива, ввезенного на таможенную территорию Украины до 01.10.00 г. или изготовленного нефтеперерабатывающими заводами Украины до 01.10.00 г. На самом деле это не так. Подробнее об этом см. в комментарии редакции к письму ГНАУот 17.09.02 г. N 14351/7/15-3415.
"Все о бухгалтерском учете" N 101 (769) от 1 ноября 2002 г.