Акции и НДС,
или отражение операций с акциями в Декларации по НДС
Уяснив для себя нюансы "прибыльного" налогового учета операций с ценными бумагами, некоторые бухгалтеры зачастую забывают о возможном появлении таковых и по налогу на добавленную стоимость. А зря...
Прочитав эту публикацию, вы, уважаемые читатели, будете знать, откуда может выплыть НДС при "связях" с акциями и как такие операции отражают в декларации.
Борьба противоположностей:либеральные письма и нормы закона
Самая главная для акций норма изложена в пп.3.2.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС): не облагаются НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже за денежные средства ценных бумаг, вы пущенных в обращение субъектам и предпринимательской деятельности, и обмену ценных бумаг на другие ценные бумаги. Добавим, что эмиссия ценных бумаг не подпадает под определение объекта налогообложения также на основании п.3.1 Закона о НДС, поскольку на этапе эмиссии ценные бумаги нельзя считать товаром.
В то же время пп.3.2.4 Закона о НДС исключил из объекта налогообложения операции по обращению валютных ценностей. Нам это интересно вот почему: именно к таким ценностям пп.1 ст.1 Декрета КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. N 15-93 относит акции, стоимость которых выражена в валюте Украины. Строго говоря, пп.3.2.4 Закона о НДС должен "перекрывать" положения упомянутого пп.3.2.1, которые выводят из-под налогообложения только отдельные операции с ценными бумагами. На это в свое время обращал внимание Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (см. письмо от 29.09.98 г. N 06-10/479).
Не оспаривая правомерности сказанного, вынуждены констатировать' налоговики при проверке операций с ценными бумагами, как правило, основываются исключительно на пп.3.2.1 3акона о НДС. Об этом свидетельствует письмо ГНАУ от 14.06.01 г. N 4009/6/16-1215-26*, где она четко дала понять, что продажа ценных бумаг в обмен на товары (работы, услуги) (т.е. не за деньги и не в обмен на другие ценные бумаги) облагается НДС.
Справедливости ради скажем, что иногда ГНАУ льготировала обмен акций на товары по пп.3.2.4 Закона о НДС (это косвенно подтверждают ее письма от 30.11.01 г. N 7702/6/16-1215-8 и от 20.12.00 г. N 7017/6/16-1220-16). Но такие случаи, к сожалению, скорее исключения из общего правила. Поэтому не советуем осторожным читателям особо обращать на них внимание (кстати, бывало, ГНАУ выводила из-под обложения НДС даже реализацию акций работникам с оплатой их стоимости путем удержания из заработной платы по заявлениям работников (см., например, письмо от 26.07.02 г. N 5836/5/15-1216)).
Убедительно доказать свободу от обложения НДС можно только в ситуациях, прямо перечисленных в пп.3.2.1 Закона о НДС, т.е. когда акции:
1) продают за денежные средства;
2) обменивают на другие ценные бумаги;
3) размещают в любые формы управления.
При иных операциях продажи акций во избежание вполне возможных разногласий рекомендуем все-таки НДС начислять, хотя... Если вы любите риск и вас не пугает нелегкий путь обжалования решения налоговиков по пп.3.2.4 Закона о НДС и, конечно, по пп.4.4.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.00 г. N 2181-III, - попробуйте отстоять свою позицию. Но даже если у вас все получится, о НДС забы вать совсем не стоит: после реализации акций возникнет очередной вопрос, но уже не с обязательствами, а с налоговым кредитом отчетного периода. Более подробно об этом читайте ниже.
Обратите внимание на третье из приведенных нами оснований для исключения операций с акциями из объекта налогообложения. Применить его нелегко, поскольку в законодательстве понятие "размещение ценных бумаг в любые формы управления"** четко не определено. Интересно, что иногда налоговики на этом основании освобождают от НДС операции по взносу акций в уставный фонд 000 (письмо ГНА в Харьковской области от 24.04.02 г. N 10007/10/31-005), хотя с учетом вышесказанного, а также пп.3.2.8 Закона о НДС с этим можно поспорить.
Отрадно, что в любом случае статья 12 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857/98*** не применяется, т.к. несмотря на "бартерность" операций они вообще не входят в объект обложения НДС.
При осуществлении с акциями бартерных операций (за исключением операций, не предусматривающих обмена на другие ценные бумаги) и операций по их безвозмездной передаче базу налогообложения нужно определять по п.4.2 Закона о НДС, т.е. исходя из фактической цены, но не меньше обычной.
Если часть расчетов проходит денежными средствами (или иными ценными бумагами), стоимость акций, оплаченную деньгами (или ценными бумагами), не облагают НДС, в отличие от оставшейся суммы.
Теперь перейдем к отражению операций с акциями в декларации по НДС (далее - Декларация), утвержденной приказом ГНАУ от 30 05.97 г. N 166 (далее - приказ N 166).
Операции с акциями в декларации по НДС
1. Приобретение акций без НДС (т.е. либо у неплательщика НДС, либо в связи с их оплатой денежными средствами или иными ценными бумагами).
Стоимость акций, по нашему мнению, лучше всего показать в строке 15.1 (колонка А) Декларации, хотя налоговики иногда рекомендуют заполнять строку 11.2. С ними нельзя согласиться, т.к. в ней отражают приобретенные без НДС товары, стоимость которых включается в состав валовых расходов. Да, акции выступают товарами на всех этапах их обращения, кроме выпуска и погашения, однако их стоимость в любом случае в состав валовых расходов не входит, а на основании п.7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) учитывается в составе расходов {но не валовых), причем только в момент реализации.
2. Приобретение акций с НДС (т.е. в результате операций, не подпадающих под действие пп.3.2.1 Закона о НДС).
В этом случае заполняют строку 14.1 Декларации. Как мы говорили ранее, стоимость акций с валовыми расходами ничего общего не имеет, поэтому суммы НДС в состав налогового кредита включить нельзя (пп.7.4.1 Закона о НДС) (см. ниже мнение редакции).
3. Продажа акций за денежные средства или в обмен на другие ценные бумаги.
Такие операции не являются объектом обложения на основании пп.3.2.1 Закона о НДС. При этом в Декларации предусмотрена специальная строка 3, в которой и отражают операции, не являющиеся объектом обложения НДС по пункту 3.2 Закона о НДС.
Таким образом, объемы продажи акций за деньги или другие ценные бумаги следует включать в строку 3 Декларации (колонка А). При ее заполнении обязательно прилагают к Декларации справку в произвольной форме, удостоверенную подписью бухгалтера и печатью, где указан вид операции и подпункт Закона о НДС (т.е. пп 3.2.1), в соответствии с которым она не входит в объект налогообложения (пп.5.3.4 приказа N 166).
Здесь возникает парадоксальная ситуация. Допустим, предприятие обычно осуществляет исключительно облагаемые НДС операции, однако водном налоговом периоде оно реализовало акции за денежные средства или в обмен на другие ценные бумаги. Значит, появляется необходимость отнесения части налогового кредита отчетного периода к валовым расходам (согласно пп.7.4.3 Закона о НДС).
Руководствуясь формулой распределения, используемой ГНАУ для определения доли налогооблагаемых операций:
(стр.1 + стр.2.1 + стр.2.2 + стр.4)
стр.5
(причем значения всех строк Декларации берутся из колонки А), предприятие, повторяем, будет вынуждено включить часть налогового кредита в состав своих валовых расходов****.
4. Прочие варианты реализации акций (в том числе их безвозмездную передачу) отражают в строке 1 Декларации по НДС.
И последнее. При проведении операций на вторичном рынке (те когда акции выступают в качестве товара) данные Декларации по НДС и Декларации о прибыли предприятия совпадать не будут, т.к. в последней объемы операции по приобретению и продаже ценных бумаг отдельно не приводят, а в строке 2.1 Приложения "Б" отражают только финансовый результат от торговли ценными бумагами (причем только положительный - прибыль). Поэтому будьте всегда готовы объяснить причину этих расхождений и то, что они вызваны исключительно объективными факторами-особенностями налогового учета рассматриваемых операций.
____________
* И еще более красноречиво - история под условным названием "Векселя и НДС 1997-1999 Путь к освобождению", в результате которой хотя и было решено не облагать НДС операции с векселями, но далеко не из-за отнесения векселей к валютным ценностям. Более того, внесение дополнений в Закон о НДС (п 4.8) говорит о том, что применительно к ценным бумагам (в частности, к векселям) пп.3.2.4 работать не должен. Иначе бы третий абзац п.4.8 вообще не понадобился.
** Исключение составляют операции, проводимые на основании договоров доверительного управления акциями (имуществом). Однако в них право собственности на акции к доверенному лицу не переходит, а значит, и без пп.3.2.1 3акона о НДС такие операции НДС не облагаются.
*** Согласно ей при бартерных (товарообменных) операциях на территории Украины налог исчисляют по полной ставке, в том числе при обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождены от налогообложения или облагаются НДС по нулевой ставке.
**** О том, как правильно провести такое распределение, вы можете прочитать в статье "Порядок распределения входного НДС при проведении льготируемых продаж", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" NN 58, 60 за 2002 г.
Мнение редакции
Мы с таким однозначным утверждением согласиться не можем.
Во-первых, если уж акции приобретают с НДС, то лицо, их продавшее, несомненно начислило налоговые обязательства по этому налогу и... соответственно, выписало приобретателю акций налоговую накладную. Почему же чаша НДС-ных весов для государства наполнилась только с правой стороны (начисление), но не уравновесилась "по правилам игры" с левой (возмещение)?!
Во-вторых, не оспаривая сейчас правомочности начисления НДС продавцом акций, к примеру, в обмен на товары, а не на другие ценные бумаги, отметим: покупатель акций действительно не отнесет их стоимость непосредственно к валовым расходам. Но ведь он будет вести учет таких операций по особым правилам, установленным пунктом 7.6 Закона о прибыли. Другими словами, стоимость акций (точнее говоря, продажную стоимость товаров без начисленных налоговых обязательств по НДС) он включит-таки в состав расходов, хотя и особых - "ценнобумажных"! Пусть не сразу, а лишь при получении доходов опять же, "ценнобумажных" (от продажи, обмена или при другом способе отчуждения акций), - но включит! Более того: если такой покупатель ценных бумаг "влезет в НДС-ную шкуру" их продавца, налоговые обязательства по этому налогу вторично окажутся в закромах государства. А прибыль от продажи акций (сумму превышения доходов над расходами по их приобретению) по Закону о прибыли он включит в валовой доход (3-й абзац пп.7.6.1).
Так где же логика? Где здравый смысл, господа?!
Скорее всего, в данном случае следует заполнять строку 10.1 (с получением права на налоговый кредит), а не 14.1 (без такого права) Декларации о НДС. И, вероятно, несовершенна сама форма Декларации по НДС, поскольку в ней просто не предусмотрен вариант приобретения некоторых активов, относящихся к составу валовых расходов не прямо, а косвенно. Кстати, исправить это легко: достаточно вписать в строку 10.1 новую подстроку 10.1.1 (на основании абз."з" пп.4 4.2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.00 г. N 2181-III).
А может, дискриминация налогоплательщиков, оказавшихся в схожих ситуациях, возникает из-за банального несовершенства (двузначности) законов, разъясняющих порядок налогообложения операций с акциями?!.
"Все о бухгалтерском учете" N 101 (769) от 1 ноября 2002 г.