Реорганизация юридических лиц:
какие могут возникнуть налоговые трудности
Статья 34 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII (далее - Закон о предприятиях) у капав -ливает следующие виды реорганизации предприятий: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Все эти виды прекращения юридического лица предусматривают продолжение его деятельности в порядке общего правопреемства. То есть юридическое лицо не исчезает совсем (в отличие от ликвидации) - на его месте возникает одно или несколько новых юридических лиц (правопреемники), которым принадлежат все или часть имущественных прав и обязанностей правопредшественника. В частности:
1. В случае слияния предприятия с другим предприятием все имущественные права и обязанности каждого из них переходят к предприятию, которое возникло в результате слияния. Указанная реорганизация схематично может быть показана следующим образом:
предприятие 1 + предприятие 2 => предприятие 3
2. В случае присоединения одного предприятия к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного предприятия:
предприятие 1 + предприятие 2 => предприятие 1
3. В случае разделения предприятия к новым предприятиям, возникшим в результате этого разделения, переходят по распределительному балансу в соответствующих частях имущественные права и обязанности реорганизованного предприятия:
предприятие 1 => предприятие 2 + предприятие 3
4. В случае выделения из предприятия одного или нескольких предприятий к каждому из них переходят по распределительному балансу в соответствующих частях имущественные права и обязанности реорганизованного предприятия:
предприятие 1 => предприятие 1 + предприятие 2
5. В случае преобразования одного предприятия в другое к предприятию, которое только что возникло, переходят все имущественные права и обязанности бывшего предприятия:
предприятие 1 => предприятие 1
Реорганизация является довольно сложной процедурой, которая требует тщательного ее проведения. Она касается распределения активов и обязательств, решения вопросов занятости персонала, вопросов учредительства (распределения акций, долей, паев в юридическом лице - правопреемнике) и, в частности, таких важных вопросов, как налогообложение и бухгалтерский учет.
С точки зрения налогообложения важными являются следующие моменты:
- необходимость или отсутствие необходимости уплаты налогов по операциям по передаче имущества от правопредшественника к правопреемнику;
- определение размера налоговых обязательств правопреемников и и у налоговых активов (налоговый кредит по НДС, переплаты по налогам, отсрочки и рассрочки уплаты налогов, специальные льготы и т.п.);
- процедура перехода налоговых обязательств и налоговых активов к юридическим лицам - правопреемникам;
- сочетание/трансформация разных режимов налогообложения (например, при присоединении плательщика единого налога к юридическому лицу, которое применяет общую систему налогообложения, или при слиянии плательщика НДС и юридического лица, которое не является плательщиком НДС).
Сразу отметим, что в налоговом законодательстве, в отличие от гражданского, вопросам реорганизации юридических лиц внимание практически не уделено. Поэтому, кроме учета положений действующего гражданского законодательства, приходится руководствоваться общим содержанием и началами налогового законодательства, письмами ГНА Украины (которые, напомним, не имеют нормативного значения) и судебной практикой хозяйственных судов Украины .
Из писем ГНА Украины, в которых предлагаются подходы к решению налоговых вопросов реорганизации юридических лиц, необходимо отметить следующие:
- письмо N 2832/7/16-1220-26 от 25.02.99 г.;
- "О налоге на добавленную стоимость при слиянии предприятий" N 630/6/16-1217 от 12.02.2001 г.;
- "О присоединении предприятий" N 4918/6/15-1116 от 26.07.2001 г.;
- "О налогообложении операций при реорганизации предприятий" N 11202/7/16-1217-26 от 17.08.2001 г.
Следовательно, первый вопрос касается необходимости уплаты налогов при переходе права собственности на активы налогоплательщика правопредшественника к плательщику - правопреемнику.
Как следует из вышеупомянутых писем ГНА Украины, согласно пп.3.2.8 ст.З Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) не является объектом обложения НДС операция по переходу права собственности на валовые активы плательщика к другому плательщику, который будет правопреемником первого. При безусловной правильности окончательного вывода ГНА представляется, что мотивирование все же не до конца обосновано указанная операция не будет объектом налогообложения не только на основании пп.3.2.8 ст.З Закона о НДС, но и на основании ст.1.4 и пп.3.1.1 ст.З этого же Закона. В соответствии с указанными пунктами объектом налогообложения являются в том числе операции по продаже товаров, под которыми подразумевают любые гражданско-правовые договоры, приводящие к переходу права собственности на такие товары. В случае же реорганизации предприятия отсутствует договорная основа передачи права собственности - такая передача происходит не в силу гражданско-правового договора, а в силу решения учредителей юридического лица или других уполномоченных органов, в частности судебных. Если же нет договора, то нет продажи в понимании Закона о НДС, а соответственно нет и объекта налогообложения. Под другие категории объектов налогообложения, указанные в ст.З этого же Закона, реорганизация также не подходит.
Аналогичная аргументация имеет место и при рассмотрении вопроса об уплате налога на прибыль предприятий - при реорганизации предприятия не возникают валовые доходы в связи с передачей имущества с баланса правопредшественника на баланс правопреемника (см. ст.1.31 и ст.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий").
Определение размера налоговых обязательств
правопреемников и их налоговых активов
(налоговый кредит по НДС, переплаты по налогам, отсрочки
и рассрочки уплаты налогов, специальные льготы и т.п.)
Этот вопрос является наиболее интересным с точки зрения налогового законодательства. Может ли предприятие, которое в отчетном квартале ожидает значительных налоговых обязательств, например, по налогу на прибыль предприятий, уменьшить эти обязательства, присоединив в отчетном квартале ксебе предприятие, имеющее отрицательное значение объекта налогообложения? Необходимо дать утвердительный ответ на подобный вопрос, и указанная позиция полностью разделяется органами государственной налоговой службы в вышеуказанных письмах. При этом делается ссылка на ст.34 Закона о предприятиях, которая устанавливает, что при присоединении или слиянии предприятий соответственно присоединяются или сливаются как активы, так и пассивы балансов таких предприятий {переходят все имущественные права и обязанности).
Отсюда можно сделать еще один вывод: к правопреемнику переходит и налоговая задолженность правопредшественника, если таковая имеется. То есть дальнейшее начисление налоговых обязательств правопреемником осуществляется с учетом налоговых результатов деятельности правопредшественников. Кроме того, это означает и возможность применения к правопреемнику финансовых санкций в связи с нарушением налогового законодательства правопредшественниками, а также его обязанность по уплате пени за несвоевременную уплату налогов в предусмотренных законодательством Украины случаях и размерах. Указанная позиция отражена и в судебной практике хозяйственных судов Украины.
Аналогичная ситуация имеет место и относительно вопросов учета переплаты по налогам, отсрочек, рассрочек и т.п. Все указанные активы или специальные права должны перейти к правопреемникам.
Интересным с точки зрения налогового законодательства является и вопрос относительно возможности освободиться от налоговых долгов путем использования процедуры разделения или выделения. Статья 34 Закона о предприятиях предусматривает, что в обоих указанных случаях делается распределительный баланс, согласно которому пропорционально делятся активы и пассивы предприятия-правопредшественника. Однако представляется, что законодатель, скорее, имел в виду общую цифру активов и пассивов, нежели пропорциональное разделение каждого их элемента (зарплаты, налогов, кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам и т.п.).
Приведем пример. Предприятие, пассивы которого состояли из 100 тыс. задолженности по заработной плате с начислениями и 100 тыс. задолженности по налогам (кроме начислений на зарплату), разделилось на два предприятия, на одном из которых было трудоустроено 95% трудового коллектива, а на другом 5 %. Активов обоим предприятиям досталось поровну. Соответственно, поровну должно достаться и пассивов. Но учитывая, что преимущественное количество персонала было переведено на первое предприятие, долги по заработной плате на 95% передали по распределительному балансу именно ему. Соответственно, второму предприятию осталось лишь принять на себя другие пассивы, а именно практически всю налоговую задолженность.
Из этого примера следует важный вывод - решение о том, какие именно пассивы должны переходить правопреемнику, находится исключительно в компетенции органа, принимающего решение о реорганизации. Органы государственной налоговой службы не имеют права отказывать в снятии с учета/постановке на учет предприятию исключительно по мотивам непропорционального разделения налоговых долгов, если соблюдена общая пропорциональность разделения активов и пассивов предприятия правопредшественника. Если отказ все же будет иметь место, его можно обжаловать в судебном порядке.
Как уже отмечалось выше, к правопреемнику могут быть применены финансовые санкции и начислена пеня в связи с нарушениями налогового законодательства правопредше-ственником. Как правило, при проведении реорганизаций соответствующая ГНИ проводит проверку реорганизуемого плательщика. Если же это не сделано по каким-либо причинам, то в случае выделения/разделения юридического лица финансовые санкции и пеня начисляются тому правопреемнику, к которому соответствующие пассивы (налоговая задолженность) перешли по распределительному балансу (например, один из правопреемников взял на себя задолженность по всем или отдельным налогам). В случае же, если налоговой задолженности на момент реорганизации не было, новые юридические лица уже зарегистрированы органом государственной регистрации и записи об этом сделаны в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ), плательщики перерегистрированы в ГНИ и вдруг по результатам документальной проверки (в частности повторной) выявляется сумма недоплаты, ГНИ может взыскать указанную сумму с одного из правопреемников, а тот в порядке регресса взыщет с других правопреемников доли уплаченной не-доимки/пени/санкций пропорционально активам, полученным ими согласно распределительному балансу. Именно такой подход обусловлен несколькими причинами. Во-первых, ГНИ не может начислять финансовые санкции пропорционально всем плательщикам, поскольку может выйти за самый низкий предел санкции, предусмотренный законодательством. Начисление же финансовых санкций каждому правопреемнику отдельно приведет к удвоению, утроению и т.д. ответственности за одно и то же нарушение, в зависимости от количества правопреемников. Во-вторых, выявление недоимки в предыдущем периоде фактически корректирует размер пассивов, а следовательно, лицо, которое уплатило такую недоимку, взяло на себя пассивов больше, чем получило активов, что противоречит принципам реорганизации путем выделения или разделения. Итак, имущественные интересы такого правопреемника должны быть защищены, в частности, путем возможности предъявить рег-рессный иск к другим правопреемникам.
Учитывая вышеизложенное, при проведении реорганизации путем выделения или разделения рекомендуется налогоплательщику, относительно которого принято решение о реорганизации:
1. Самостоятельно инициировать проведение налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности предыдущих периодов, которые не закрыты проверкой, с целью выявления реального размера налоговых активов и пассивов и учета их в распределительном балансе.
2. Максимально урегулировать отношения с бюджетами и государственными целевыми фондами (уплатить имеющие ся обязательства, принять, по возможности, меры по возврату сумм переплат на расчетный счет или зачислению их в платежи по другим налогам, если это возможно).
Процедура перехода
налоговых обязательств и налоговых активов
к юридическим лицам - правопреемникам
Последние письма ГНА Украины зафиксировали ее позицию относительно невозможности проведения реорганизации предприятия, если таковое имеет налоговую задолженность. То есть органы государственной налоговой службы будут отказывать в снятии с учета предприятий-должников и постановке на учет предприятий-правопреемников. При этом делается ссылка на п.7.5 ст.7 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон о порядке погашения), согласно которому уступка налоговых обязательств и налогового долга третьим лицам запрещена. Сразу необходимо обратить внимание на то, что уступка любого долга является операцией, осуществляемой на основании договора, отсутствующего при реорганизации предприятия. Выше уже отмечалось, что в основе реорганизации лежит не договор, а решение учредителей предприятия или суда либо других компетентных органов. Соответственно, законодательный запрет в данном случае полностью соблюдается и к вопросам реорганизации п.7.5 Закона о порядке погашения не имеет никакого отношения. Более того, необходимо обратить внимание и на цель п.7.5 Закона о порядке погашения это соблюдение принципа личной уплаты налога, который является одним из основополагающих принципов фискального регулирования. Но ведь при реорганизации налоговое обязательство не отделяется от лица, в связи с деятельностью которого оно возникло, - просто само лицо трансформируется в другое, а следовательно, цель фискального регулирования - экономическое стимулирование или угнетение определенных видов хозяйственной деятельности и наполнение бюджета - достигнута.
Поэтому в случае отказа органов государственной налоговой службы в проведении процедур относительно снятия с учета или постановки на учет предприятий в процессе реорганизации исключительно в связи с наличием налогового долга такие решения, действия или бездействие налоговых органов можно обжаловать в судебном порядке.
В целом же при проведении реорганизации в отчетном периоде, в котором были проведены изменения в ЕГРПОУ (на основании документов, удостоверяющих такие изменения), карточки плательщиков, которые реорганизовались путем присоединения или слияния, должны быть объединены. Декларация за указанный отчетный период подается уже предприятием-правопреемником. Если речь идет о разделении, карточка плательщика должна быть закрыта, а остаточное сальдо должно быть перенесено на карточки новых плательщиков в соответствии с распределительным балансом и пояснительными записками к нему. Если речь идет о выделении одного юридического лица из другого, имеет место та же процедура с распределительным балансом, с единственным отличием, что карточка плательщика не закрывается, поскольку он продолжает функционировать. В конце концов при преобразовании в существующую карточку плательщика просто вносятся новые данные относительно его организационно-правовой формы, наименования и т.п.
При снятии с учета/постановке на учет тем плательщикам, у которых вследствие этого изменяются названия, коды ЕГРПОУ или которые (плательщики) возникают или исчезают из виду, необходимо сдать, получить или внести соответствующие изменения в регистрационные документы, касающиеся уплаты налогов, в частности: сдать/получить свидетельство плательщика НДС, сдать/получить свидетельство плательщика единого налога, получить новые справки 4-ОПП и т.п.; завести новые книги учета продажи и приобретения товаров и пр.
Возникает еще один практический вопрос относительно процедуры перехода налоговых обязательств и налоговых активов налогоплательщика: кто должен оставить у себя первичную документацию, касающуюся уплаты налогов, если копий (даже нотариальных) соответствующих документов будет недостаточно при налоговой проверке (понятно, что речь идет о случаях выделения и разделения юридического лица)? В частности, этот вопрос является актуальным, например, для хранения налоговых накладных по НДС. Учитывая такие случаи, рекомендуется проводить разделение/выделение так, чтобы разделить пассивы по элементам (зарплата, налоги и пр.), если это возможно, исходя из специфики хозяйственной деятельности и задач реорганизации. Например, задолженность по налогам вместе с подтверждающими документами забирает один правопреемник, а задолженность по выплатам персоналу вместе с соответствующими документами другой. Когда же это невозможно, в частности, если налоговая задолженность является основным пассивом и отнесение ее только на одного правопреемника приведет к непропорциональности разделения активов и пассивов, тогда рекомендуется делить в распределительном балансе такую задолженность по крайней мере по видам налогов (например, одному - налоги, связанные с фондом заработной платы, другому - НДС и т.д.). В противном случае может оказаться, что, распределив, например, налоговые активы и пассивы по НДС в определенной пропорции, ни один из правопреемников не сможет обосновать свой налоговый кредит оригиналами налоговых накладных или грузовых таможенных деклараций на сумму, точно соответствующую распределительному балансу. Или окажется, что у одного из плательщиков отсутствуют оригиналы книг учета приобретения и продажи товаров, платежных поручений (при экспортном возмещении) и т.п.
Сочетание/трансформация разных режимов
налогообложения
Что касается этого вопроса, то его необходимо выяснять в каждом случае отдельно, исходя из предмета деятельности плательщика, объема его операций, количества персонала и других признаков, которые имеют юридическое значение в данной ситуации. Например, понятно, что при слиянии плательщика единого налога с юридическим лицом, которое не является плательщиком единого налога, от применения механизма единого налога придется отказаться, если при этом нарушаются условия уплаты единого налога (в частности, количество работников превысит максимально возможное, будет иметь место контроль других юридических лиц над более чем 25% уставного фонда или наличие такого вида деятельности, как торговля подакцизными товарами).
Подытоживая сказанное, необходимо отметить, что реорганизация юридического лица требует не только понимания ее экономической целесообразности, но и глубокой продуманности в части процедуры и последствий принятия правопреемниками активов и пассивов правопредшественника, четкого урегулирования отношений с дебиторами и кредиторами (в т.ч. с бюджетами). Тщательное взвешивание всех нюансов и предварительное проведение консультаций с органами государственной налоговой службы вашего города/района позволит провести эту процедуру с наименьшими затратами времени и средств.
"Все о бухгалтерском учете" N 116 (662) от 12 декабря 2001 г.