Подоходный! Ты один - в трех разделах у меня
В связи с появлением Закона от 21.12.2000 г. N2181-III "О порядке погашения..." (далее- Закон), в котором помимо всего прочего законодатели попытались унифицировать финансовые санкции по налогам и сборам, а также в связи с изменениями, внесенными этим Законом в Декрет "О подоходном налоге с граждан" вопросы применения финансовых санкций по подоходному налогу стали весьма непрозрачными.
Настоящая статья представляет собой попытку проанализировать "штрафоподоходную" ситуацию по состоянию на сегодняшний день.
1. Штрафы по Закону
1.1. Подпункты 17.1.1 и 17.1.2:
"17.1.1. Плательщик налогов, не представляющий налоговую декларацию в срок", определенные законодательством, уплачивает штраф в размере десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан за каждое такое непредставление или ее задержку.
Для физических лиц, занимающих должности, подпадающие под определение субъектов коррупционных деяний в соответствии с законом, за непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах : таких физических лиц, полученных за время занятия такой должности, штраф применяется в размере тридцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан за каждое такое непредставление или ее задержку.
17.1.2. В случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, изложенным в подпункте "а" подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, дополнительно к штрафу, установленному подпунктом 17.1.1 настоящего пункта, плательщик налогов уплачивает штраф в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан".
Сразу отметим, что подоходный налог имеет свою специфику. Согласно "подоходным" нормативам - Декрету и Инструкции - его плательщиками являются физлица (далее - Плательщики). В то же время в ряде случаев (особенно при получении доходов по месту работы) ответственными за удержание и перечисление налога в бюджет являются работодатели (юр- и физлица) и другие лица, выплачивающие гражданам доходы (далее - Удержатели).* Кстати, согласно терминологии Закона Удержатели также вписываются в определение "плательщики налогов", так как в п. 1.1 Закона кроме прочих под плательщиками понимаются и лица, "на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции".
Таким образом, в ряде случаев санкции по подоходному налогу вместо физлиц (Плательщиков) принимает на себя выступающий в качестве Удержателя работодатель (вследствие чего, скажем, к физлицам, получающим доходы только по месту основной работы, вообще никакие "подоходные" санкции, включая административные, неприменимы, ведь при этом ни Декрет, ни Инструкция на такую разновидность Плательщиков никаких обязанностей не возлагают). Физлица из числа Плательщиков, получающие доходы из других источников не по месту основной работы, и физлица-СПД представляют в ГНИ по своему местожительству декларации о доходах по установленной форме (приложение 1 к "подоходной" Инструкции). То есть действующие нормативы обязуют таких граждан задекларировать именно доходы, в то время как начисление налога с этих доходов согласно представленным декларациям производится непосредственно органами ГПС.
Значит, следует говорить о том, что такая ситуация подпадает под п/п. 4.2.2"г" Закона. Напоминаем его содержание:
"4.2.2. Контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налогов, в случае если:
<...>
г) согласно законам по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), является контролирующий орган".
Кстати, данный вывод уже подтвержден и закреплен ГНАУ в налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 09.09.2002г. N423**.
В свою очередь п/п. 17.1.5 Закона содержит следующую норму: "В случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, определенным в подпункте "г" подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, штрафные санкции не применяются, за исключением случаев, подпадающих под действие подпункта 17.1.7 настоящего пункта".
На первый взгляд, здесь напрашивается вывод, что штрафные санкции, предусмотренные п/п. 17.1.1 и 17.1.2 в отношении обоих видов плательщиков подоходного, вообще применяться не должны (как при несвоевременном представлении декларации, так и при ее непредставлении), ибо ответственным за начисление налога в любом случае является налоговый орган.
Однако тут не все так прозрачно, и налоговики, вероятнее всего, с таким подходом не согласятся. Напомним, что в разд. I части второй приложения к письму ГНАУ от 16.05.2001 г. N 152/2/17-0110*** насчет штрафов по п/п.17.1.1 и 17.1.2 налоговики написали, что, по их мнению, штраф по п/п. 17.1.1 не применяется к любым физлицам (включая СПД) только в случаях несвоевременного представления декларации, ссылаясь при этом на тот же п/п. 17.1.5.****
В случаях же непредставления декларации ГНАУ считает, что штрафы по 17.1.1 вкупе с 17.1.2 к физлицам применяться должны. При этом, как указано в письме, налоговики самостоятельно определяют сумму НО по основаниям, указанным в п/п. "б" п. 1 ст. 14 Декрета.***** И хотя в данном письме налоговики и не прописали это четко, но, похоже, они исходят из того, что непредставление декларации дает им основания начислить налог по п/п. "а", а не по п/п. "г" п/п. 4.2.2 Закона. А это означает, что "отштрафоосвобождающий" п/п. 17.1.5 не работает в случае непредставления декларации вообще. Следовательно, "непредставленцев" можно штрафовать по п/п. 17.1.1 и 17.1.2.
Поэтому Плательщикам, своевременно не представившим декларацию, стоит подсуетиться с ее представлением, чтобы налоговики не успели воспользоваться п/п. 4.2.2 "а" вкупе с 17.1.1 и 17.1.2.
К Удержателям санкции по 17.1.1 и 17.1.2 вообще применяться не могут, так как они не представляют в ГНИ налоговые декларации по подоходному налогу.
Здесь попутно хотелось бы отметить, что такие представляемые Удержателями в ГНИ формы "подоходной" отчетности, как ф. N 8ДР и отчет о результате годовых перерасчетов подоходного налога с граждан (приложение N 11 к "подоходной" Инструкции, далее - ф.N11), "налоговыми декларациями" в понимании Закона не являются, так как не соответствуют признакам этого термина (см. п. 1.11 Закона). Эти формы носят справочный характер, то есть Удержатели, которые несвоевременно представили или вообще не представили эти формы в ГНИ, могут схлопотать только админштрафы по п. 11 ст. 11 Закона о госналогслужбе. Таким образом, штрафы по п/п. 17.1.1 и 17.1.2 в отношении ф. N 8ДР и ф. N 11 не применяются. (То же относится и к справке по ф.N2.)
1.2. Как уже говорилось выше, применение санкций по п/п. 17.1.3 Закона в отношении подоходного налога мы считали неправомерным по причине наличия п/п. 17.1.5.
В упомянутом письме в Верховную Раду от 16.05.2001 г. N152/2/17-0110 (см. приложение к данному письму, разд. II части второй) ГНАУ сначала высказала свое мнение о применимости для подоходного налога штрафов по п/п. 17.1.3. Затем в письме от 09.07.2001г. N 9081/7/23-3317 она предписала применять п/п. 17.1.3, что было совершенно незаконно. Однако "музыка играла" недолго, и это письмо письмом от 19.11. 2001 г. N 15630/7/23-3317 налоговики отозвали.
Жирную и положительную точку в этом вопросе поставило наконец налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 05.07.2002г. N310******. В этом разъяснении прямо указано, что штрафы по п/п. 17.1.3 не распространяются на плательщиков подоходного налога из числа физлиц (Плательщиков), занизивших (сокрывших) суммы доходов или завысивших расходы в декларациях. Мотивировка неприменения была фактически та же, что и в тексте п/п. 17.1.5: поскольку такие плательщики по Закону не должны самостоятельно определять НО по подоходному налогу и заявлять их в декларации.
Хотя налоговики при этом почему-то прямо на п/п. 17.1.5 и 4.2.2"г" не сослались.
В свете сказанного предлагаем: если Плательщика в предыдущих периодах оштрафовали по п/п. 17.1.5 - он может обжаловать такие штрафы в суде.
1.3. Остальные финсанкции, предусмотренные в других подпунктах п. 17.1 Закона (за исключением случаев, подпадающих под действие п/п. 17.1.7 и, возможно, 17.1.8), к Плательщикам (то есть к физлицам) согласно норме п/п.17.1.5 не применяются.
1.4. Подпункт 17.1.8 Закона.
Формально на основании п/п. 17.1.5 к Плательщикам не должен применяться и "налоговозаголовый" п/п. 17.1.8. Однако на практике отстоять его неприменение будет весьма и весьма сложно...
1.5. Подпункт 17.1.9 Закона:
"В случае если плательщик налогов осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такие начисление и уплата являются обязательным условием такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой плательщик налогов уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязательства по такому налогу, сбору (обязательному платежу). Уплата указанного штрафа не освобождает плательщика налогов от административной или уголовной ответственности и/или конфискации таких товаров (продукции) либо денежных средств в соответствии с законом".
С применением этого подпункта изначально была "непонятка": из его текста вроде бы четко не вытекало, что этот штраф в принципе применим к подоходному налогу (а конкретнее - к Удержателям, то есть к работодателям, ибо под этот штраф в принципе могут попасть только они).
В отношении приведенного текста, например, был вопрос насчет слова "предварительного": оно относится только к "начислению" или и к "уплате" тоже? Прочитать этот фрагмент можно и так, и так. Напомним, что поначалу налоговики в своем письме от 25.04.2001г. N5420/7/23-3317 писали, что 17.1.9 применяется по тем налогам и сборам, по которым предусмотрены предварительные и начисление, и уплата. Но ведь предварительная уплата подоходного в большинстве случаев Декретом не предусмотрена. Подоходный налог уплачивается обычно либо одновременно с выплатой дохода, либо позднее (например, при выплате натуроплат или из выручки).
Видимо, это было одной из причин, по которой налоговики поначалу не решились применять к подоходному налогу штрафы по п/п. 17.1.9 (об этом - см. письмо ГНАУ от 09.07.2001 г. N 9081/7/23-3317; хотя это письмо, как уже говорилось, впоследствии было отозвано письмом ГНАУ от 19.11.2001 г. и вопрос о (не)применении п/п. 17.1.9 опять завис в воздухе). Однако после "усушкиутруски" данной проблемы ГНАУ в п. 2 уже упоминавшегося налогового разъяснения от 05.07.2002 г. распространила штрафы по п/п. 17.1.9 на Удержателей (работодателей, в том числе и физлиц-СПД).
Слово "удержание" в п/п. 17.1.9 не упомянуто, а знак равенства между " начислением" и "удержанием" весьма условен, поэтому в п. 2 налогового разъяснения налоговики высказались хитро: мол, на работодателей возложена обязанность "начислять, удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог с граждан".
Итак, вопрос с применением этой санкции решился однозначно. Непонятно только, с какой даты налоговики заимели право ее применять. Мы думаем, что по 17.1.9 налоговики могли штрафовать и до выхода налогового разъяснения (видимо, после отзыва упомянутого письма от 09.07.2001 г.).
Теперь остановимся на следующем нюансе применения этого штрафа, с которым уже кое-где бухгалтера столкнулись на практике. Как быть в ситуации, когда предприятие несвоевременно удержало с гражданина подоходный налог, но в бюджет его все-таки перечислило, либо когда до проверки была произведена уплата налога предприятием за счет собственных средств за уволившегося работника, либо в других случаях, когда удержать налог было уже невозможно.
На первый взгляд, из-за присутствия в п/п. 17.1.9 фразы "без предварительного начисления" напрашивается фискальный вывод. Однако мы с ним согласиться не можем, ибо далее по тексту этого подпункта идут слова "и уплаты налога", которая в наших ситуациях произошла. Таким образом, последствия нарушения налогового законодательства устранены и штрафовать уже как бы не за что.
Есть, однако, и мнение некоторых налоговиков о необходимости делать акцент на том, что п. 17.2 Закона освобождает только от штрафов по п/п. 17.1.2-17.1.7.
Но обратимся к уже упоминавшемуся письму ГНАУ от 16.05.2001 г. N152/2/17-0110. Там в отношении применения штрафа по п/п. 17.1.9 налоговики отмечали следующее:
"В случае выявления в ходе проверки контролирующим органом фактов неначисления, неудержания или неполного удержания подоходного налога на денежные выплаты, проданные (отчужденные) товары (услуги), если согласно Декрету такие начисление и уплата налога обязательны, на сумму доначисленного налога контролирующим органом налагается штраф в двойном размере доначисленной суммы (п/п. 17.1.9 Закона)".
А в наших ситуациях налог, хоть и не предварительно (несвоевременно), был начислен и уплачен. Стало быть, никакого доначисления налоговики произвести не смогут. Следовательно, и применение двойных штрафов здесь, по нашему мнению, некорректно.
Попутно напомним о консультации замначальника управления ГНАУ С. С. Саливона в газете " Налоговый, банковский, таможенный консультант" N 30 / 2002. В этой консультации было указано , что если указано , что если подоходный налог был удержан, но не перечислен в бюджет, то двойной штраф по 17.1.9 не применяется. И хотя эта консультация непосредственно к нашим ситуациям не относится, она может сослужить вам добрую службу.
1.6. Подпункт 17.1.7.
Он предусматривает 10-ти, 20-ти и 50-ти процентные штрафы за несвоевременность, применяемые за несвоевременную уплату согласованного НО.
Сразу же отметим, что в данном подпункте речь идет именно о согласованном НО. Удержатели же (то есть работодатели) обычное НО по подоходному, удержанному ими с граждан, не согласовывают. То есть и штрафы за несвоевременную уплату удержанного ими подоходного налога по п/п. 17.1.7, на наш взгляд, на них не распространяются.
Пожалуй, единственным исключением будет ситуация с несвоевременной уплатой Удержателем суммы подоходного и/или штрафных санкций, доначисленных ему налоговиками по актам проверки. Ведь тогда НО все-таки будет согласовано - апелляционным способом, и тогда штрафы могут заработать.
К Плательщикам (физлицам) штрафы по п/п. 17.1.7 могут быть применены не только при несвоевременной уплате налога и штрафа по итогам проверок, но и при несвоевременной уплате налога согласно декларации, так как по декларации НО согласуется (хотя и апелляционным способом******* в день получения плательщиком налогового уведомления (см. п/п. 5.2.1 Закона).
2. Административные штрафы
Для удобства административный вид штрафов покажем в таблице. Напомним, что все они установлены п. 11 ст. 11 Закона о госналогслужбе.
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦За что применяется ¦Виновные ¦Размер ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+----------------+------------------------¦
¦1 ¦Отсутствие налогового учета ¦Руководители и ¦От 5 до 10 необлагаемых ¦
¦ ¦или ведение его с нарушением ¦другие должност-¦минимумов (85-170 грн.);¦
¦ ¦установленного порядка, ¦ные лица ¦за те же действия, ¦
¦ ¦неподача,******** ¦предприятий, ¦совершенные повторно в ¦
¦ ¦несвоевременная ¦учреждений, ¦ ¦
¦ ¦подача платежных поручений ¦организаций ¦течение года,- от 10 до ¦
¦ ¦на перечисление надлежащих к ¦********* ¦15 НМ (170-255 грн.) ¦
¦ ¦уплате сумм налога ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+----------------+------------------------¦
¦2 ¦Неудержание, неперечисление ¦Должностные ¦3 НМ (51 грн.); за те же¦
¦ ¦в бюджет сумм налога на ¦лица ¦действия, совершенные ¦
¦ ¦доходы физлиц, перечисление ¦предприятий, ¦повторно в течение года,¦
¦ ¦налога за счет предприятий, ¦учреждений, ¦- 5 НМ (85 грн.) ¦
¦ ¦учреждений и организаций ¦организаций и ¦ ¦
¦ ¦********** ¦граждане-СПД, ¦ ¦
¦ ¦(кроме случаев, когда ¦выплачивающие ¦ ¦
¦ ¦такое перечисление ¦доходы ¦ ¦
¦ ¦разрешено законодательством) ¦ ¦ ¦
¦ ¦*********** ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+----------------+------------------------¦
¦3 ¦Несообщение или ¦Те же ¦Тот же ¦
¦ ¦несвоевременное сообщение ¦ ¦ ¦
¦ ¦ГНИ по установленной форме ¦ ¦ ¦
¦ ¦сведений о доходах граждан ¦ ¦ ¦
¦ ¦************ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+----------------+------------------------¦
¦4 ¦Непредставление или ¦Граждане (в том ¦От 1 до 5 необлагаемых ¦
¦ ¦несвоевременное ¦числе СПД) ¦минимумов (17-85 грн.) ¦
¦ ¦представление деклараций о ¦ ¦ ¦
¦ ¦доходах или включение в ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларации искаженных данных ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------+----------------+------------------------¦
¦5 ¦Отсутствие учета или ¦Те же ¦Тот же ¦
¦ ¦ненадлежащее ведение учета ¦ ¦ ¦
¦ ¦доходов и расходов, для ¦ ¦ ¦
¦ ¦которых установлена ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательная форма учета ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
3. Пеня
Что касается ее начисления по подоходному, то оно согласно ст. 16 Закона производится только при несвоевременной уплате согласованного налогового обязательства (см. п/п. 16.1.1). То есть все сказанное выше в отношении согласованности обязательства для применения санкций за несвоевременность по п/п. 17.1.7 касается и случаев начисления пени. Поэтому к тому ряду случаев, когда НО по подоходному не согласуется, начисление пени мы считаем неправомерным. То есть Удержателям за обычную несвоевременную уплату подоходного налога пеня вообще грозить не должна!
Хотя по жизни все выглядит не столь гладко. Некоторые изощренные любители незаконного пополнения бюджета пытаются начислять пеню в любых случаях несвоевременной уплаты подоходного налога, то есть и в тех ситуациях, когда НО не согласуется (например, при уплате налога Удержателями). Обосновывают начисление пени такие лица п. 2 ст. 21 "подоходного" Декрета и и. 21.2 "подоходной" Инструкции************* , который гласит, что
"за просрочку установленных сроков уплаты налога взыскивается пеня в размерах, определенных законом (статьей 16 Закона Украины от 21 декабря 2000 года N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами")".
Из чего делается вывод, что во всех случаях просрочки сроков уплаты подоходного налога, установленных Декретом, независимо от того, согласуется НО или нет, пеня должна начисляться. А вот сам размер пени определяется согласно ст. 16 Закона. Дополнительная мотивация состоит в том, что, мол, этим Законом были внесены соответствующие изменения в Декрет, то есть законодатели изменили его таким образом, что пеня должна начисляться на любую несвоевременную уплату НО. Иначе в Декрете звучало бы что-то типа: "порядок начисления и уплаты пени регулируется действующим законодательством", а там речь идет только о "размере пени".
Подобные утверждения мы считаем некорректными. Ведь, во-первых, достаточно взглянуть в преамбулу Закона, в которой четко указано, что он
"является специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок <... > начисления и уплаты пени и штрафных санкций, применяемых к плательщикам налогов контролирующими органами".
А во-вторых, никакого альтернативного порядка начисления и уплаты пени ни Декрет, ни Инструкция о подоходном налоге не содержат.
Так что давайте уж применять все "пеневые" нормы только по ст. 16, то есть начислять пеню при несвоевременной уплате лишь согласованных НО.
______________________________
* Еще раз подчеркиваем условность такого деления. Например, физлицо-СПД, имеющее наемных работников, может выступать одновременно и как Плательщик (в отношении налога со своих личных доходов), и как Удержатель (в отношении налога с наемных работников).
** Налоговое разъяснение относительно отдельных вопросов применения абзаца пятого подпункта 5.2.2 пункта 5.2 статьи 5 Закона Украины от 21.12. 2000 г. N2181-III "О порядке погашения...".
*** Все это выглядело как предложения о применении новых санкций в отношении подоходного налога, направленные ГНАУ в Верховную Раду.
**** В этом плане забавно смотрится в абз. 2 п/п. 17.1.1 отдельная санкция за несвоевременное представление "коррупционерами" декларации. Выходит, что законодатели ввели в п/п. 17.1.5 норму, которая штраф за несвоевременное представление декларации "множит на ноль".
***** То есть "на основании деклараций, представленных гражданами, об ожидаемом (оценочном) в текущем году доходе или о фактически полученных в отчетном календарном году доходах и других сведений о доходах граждан, определенных в настоящем разделе". Между прочим, согласно п. 3 ст. 11 Закона о о госналогслужбе в случае непредставления документов о полученных доходах и произведенных расходах налоговики имеют право определить доход Плательщика на основании имеющихся у них документов, свидетельствующих о полученных им доходах (прибыли), или просто с учетом налогообложения лиц, занимающихся аналогичной деятельностью. Однако то, что налоговики не упомянули в данной части письма от 16.05.2001 г. об этом Законе, дает основания предположить, что для начисления подоходного они ограничатся имеющимися у них документами, а лиц, занимающихся аналогичной деятельностью, принимать во внимание не будут. Кроме того, на горизонте тут же возникает ст. 212 УК. И даже если подоходного налога вы "заработали" меньше 17 000 грн., ребятам из налоговой милиции это еще, надо будет выяснить: вы же не представили декларацию, так откуда они узнают, сколько вы пытаетесь сокрыть: 30 грн. или 30 млн грн.
****** Налоговое разъяснение относительно применения подпунтов 17.1.3 и 17.1.9 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины от 21 декабря 2000 года N 2181-III "О порядке погашения...", утвержденное приказом ГНАУ от 05.07.2002г. N310.
******* Ведь в п/п. 17.1.7 не написано, что при согласовании НО апелляционным способом (то есть когда НО начисляют налоговики) штрафы за несвоевременность не применяются.
******** За неперечисление подоходного налога существует также и специальная санкция. Причем из-за наложения норм приоритет в случае с неперечислением будет иметь не общая, а именно специальная "подоходная" админсанкция - см. п. 2 таблицы (два админштрафа за одно и то же нарушение применять неправомерно). Из этого вытекает, что за несвоевременное перечисление налога штраф будет выше, чем за неперечисление его вообще.
********* К физлицам-СПД этот штраф не применяется, то есть за несвоевременную подачу платежных поручений по подоходному налогу они не штрафуются!
********** То есть физлицо-СПД при уплате подоходного налога за свой счет формально под этот админштраф не подпадает.
*********** Напомним, что в п. 10 "подоходной" Инструкции предписано суммы подоходного, не удержанные и не полностью удержанные с уволенных работников, уплачивать за счет работодателей.
************ Касается в первую очередь ф. N2, ф. N8ДР и ф. N 11.
************* Также ссылаясь при этом на вышеупомянутое письмо ГНАУ от 16.05.2001 г., где налоговики в примере, приведенном в части первой ("Начисление пени") приложения, преспокойненько начисляют пеню в ситуации, когда НО по подоходному налогу не согласовывается.
"Бухгалтер" N 36(180), сентябрь 2002 г.
Подписной индекс 74201