Актуальные вопросы обложения НДС
"Всякий налог плох"
А.Смит
Исходя из неофициальных данных, полученных из источников в налоговых органах, сегодня более 50 процентов украинских предприятий имеют переплату по налогу на прибыль! Налоговая оптимизация, минимизация и прочие способы легального сокращения налогового давления не прошли даром для украинских предприятий. Остается НДС: "Наглость, Достигшая Совершенства", как его называют в народе, - налог, который минимизировать крайне сложно, да и вопросов, связанных с его уплатой, у предприятий возникает немало. В этой статье мы и обратимся к некоторым, на наш взгляд, сложным и весьма актуальным вопросам, связанным с уплатой НДС.
Часть I. Бюджетные новости
Каждый Закон о государственном бюджете на следующий год уже традиционно несет в себе изменения в налоговом законодательстве Украины, которые обычно сужают права налогоплательщиков. Не стал исключением в этом отношении и проект Закона Украины "О государственном бюджете на 2003 год".
Сначала о полезных для налогоплательщика нововведениях: действие п.11.15 ст. 11 Закона о НДС* предполагается продлить до 1 января 2004 года (абзац третий ст. 7 Проекта Закона). Пункт 11.15 предполагает сохранение "существующего" порядка обложения НДС операций по перевозке пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины. Под "существующим порядком", очевидно, имеется в виду абзац "а" п.1 ст.5 ныне не действующего Декрета о НДС, однако, указанная норма подлежит применению. Приведем ее в части, касающейся транзита грузов через территорию Украины:
"1. От налога на добавленную стоимость освобождаются:
а)... транзит иностранных грузов, включая транзитные услуги, через территорию Украины при условии расчетов в иностранной валюте, кроме бартерных (товарообменных) операций.
..."**
Однако, законодатели не забыли и о ложке НДС-ного дегтя в бочку меда субъектов внешнеэкономической деятельности: как это предусмотрено абзацем вторым ст. 7 Проекта Закона, при внешэкономбартере запрещается включать в состав налогового кредита НДС, уплаченный при приобретении экспортируемых товаров, а предписывается включать его в валовые расходы. Если в подписанном Президентом Законе эта норма будет присутствовать, то угроза исчезновения из практики украинской внешнеэкономической деятельности бартерных операций (в том числе многих эффективных давальческих схем) станет более чем реальной! Итак, система законодательного регулирования "со всех сторон" внешэкономбартера как Законом "О регулировании бартерных операций во внешнеэкономической деятельности" и иже с ним, так и порядком увеличения налоговых обязательств по НДС по "первому событию": отгрузка товара или поставка товара, - что само по себе предоставляло легальный аванс по НДС для бюджета, - не способствовала развитию этой сферы предпринимательства, то что уж говорить о ее развитии после законодательного закрепления предлагаемой в Проекте нормы!
Однако, не будем "бить себя ушами по щекам", как говаривал Остап, не следует беспокоиться раньше времени: это пока лишь Проект Закона о Государственном бюджете, может его еще и не примут!
Часть II. Как "поделить" НДС, в соответствии с
пп.7.4.2 ст.7 Закона о НДС
Предприятие осуществляет несколько видов деятельности. Приобретенные (изготовленные) предприятием товары частично используются в хозяйственных операциях предприятия, которые облагаются НДС, а частично - в необлагаемых НДС операциях (как не являющихся объектами налогообложения, так и освобожденных от НДС). Как определить "долю" НДС, уплаченного при приобретении (изготовлении) таких товаров, которая включается в налоговый кредит, в соответствии с пп.7.4.3 Закона о НДС.
Подпункт 7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона о НДС не устанавливает ни четкого порядка определения самой "доли использования товаров","ни правил определения "доли" для отчетного периода, когда операции с участием таких товаров не осуществлялись. Таким образом, имеет место правовая коллизия (противоречие), которая состоит в следующем: законом четко не определен порядок ведения налогового учета НДС в определенных условиях хозяйствования, то есть налицо "неоднозначная трактовка прав и обязанностей налогоплательщика" в норме закона. Следовательно, приходим к выводу, что в данном случае применение пп.4.4.1 "Конфликт интересов" п.4.4 ст.4 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" является правомерным. Эта законодательная норма предполагает, что "В случае, если норма закона или иного нормативно-правового акта... допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщика налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа...", то решение должно быть принято контролирующим органом в пользу плательщика налогов. Руководствуясь указанным выше, принимаем следующие решения.
Первое. Вследствие того, что в текущем отчетном периоде приобретенные товары (запасы, основные средства) не использовались в каких бы то ни было операциях, тем не менее право плательщика налогов на налоговый кредит возникло, в соответствии с пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона о НДС, считаем корректным определить "долю использования таких товаров в налогооблагаемых операциях" на основании предполагаемого назначения их использования, в соответствии с приказом руководителя предприятия. В соответствующем приказе необходимо оговорить следующее:
- назначение использования приобретенных товаров (запасов, основных средств);
- если такие товары предполагается использовать как в налогооблагаемых операциях, так и в операциях, освобожденных от обложения НДС, указать предполагаемую долю (в зависимости от предполагаемого назначения использования) участия таких товаров в данных операциях.
Второе. Подпункт 7.4.3 п.7.4 ст.7 Закона о НДС не определяет критерии, в соответствии с которыми определяется "доля использования товаров". Воля законодателя несомненно состояла в том, чтобы доля использования таких товаров (основных средств, запасов) в налогооблагаемых операциях и операциях, освобожденных от налогообложения, ставилась в зависимость от экономического эффекта от таких операций. Таким образом, основываясь на воле законодателя, принимаем следующее решение: определять "долю использования товаров" в зависимости от выручки от реализации (без НДС) по данным бухгалтерского учета, которая поступает от налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, в которых участвуют такие товары.
Пример. В текущем отчетном периоде предприятие приобрело кассовый аппарат стоимостью 1200 грн., который, в соответствии с приказом руководителя, в следующем отчетном периоде планируется использовать как для обслуживания продажи медикаментов (освобожденные от налогообложения операции), так и для обслуживания продажи канцтоваров (облагаемые НДС операции). В текущем отчетном периоде предприятие торговую деятельность не вело. В соответствии с проведенными специалистами предприятия маркетинговыми исследованиями, выручка от реализации (без НДС) в следующем отчетном периоде составит:
- медикаментов - 30 000 грн.;
- канцтоваров - 10 000 грн.
Таким образом, соотношение "доли использования товаров" в освобожденных от налогообложения операциях и налогооблагаемых операциях составляет 3 к 1.
Сумма НДС, уплаченного при приобретении кассового аппарата, составила 200 грн. Определяем величину налогового кредита: 50 грн. (200 : 4 = 50).
Определяем величину уплаченного НДС, которая включается в стоимость основных фондов (кассового аппарата): 150 грн. (200 - 50 = 150).
Предлагаем также обратить внимание на следующее обстоятельство, которое, хотя к сути данного вопроса отношения не имеет, но, в связи с ним, несомненно будет интересно. Законом о НДС порядок корректировки налогового кредита не предусмотрен, следовательно корректировка налогового кредита в случае отклонения фактической "доли использования товаров" в отчетном периоде, в котором будет вестись торговая деятельность, от расчетной, на основании которой НДС, уплаченный в составе цены товара, был отнесен на налоговый кредит, не производится! Корректировка налогового кредита не осуществляется также и в случае изменения первоначального назначения использования таких товаров (основных средств, запасов).
Часть III. НДС и ценные бумаги: облагается ли налогом
движение сберегательного сертификата -
покупка его за денежные средства и передача в обмен на векселя
Пункт 1.11 ст.1 Закона о НДС указывает на то, что термин "ценные бумаги" в Законе о НДС понимается в значении, определенном Законом Украины от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли), в соответствии с п. 1.4 которого: "Ценная бумага - документ, удостоверяющий право владения или отношения займа и отвечающий требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах" , сберегательные сертификаты в полной мере подпадают под такое определение, - то есть сберегательные сертификаты для целей обложения НДС являются ценными бумагами. В соответствии с пп.3.2.1 п.3.2 ст.З Закона о НДС, продажа ценных бумаг не является объектом обложения НДС: "Не являются объектами обложения НДС операции по:... продаже за денежные средства3 ценных бумаг...". Таким образом, продажа сберегательного сертификата за денежные средства НДС не облагается.
В данной ситуации ключевым является вопрос о признании такой деятельности предприятия профессиональной деятельностью на рынке ценных бумаг. Решение Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 14.05.1997г. N 7 "Об определении критериев профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг" признано недействительным и утратило силу, в соответствии с Решением Высшего арбитражного суда Украины от 04.04.2000 г. по делу N 5/98, и на сегодняшний день каких бы то ни было действующих нормативных подзаконных актов, регулирующих данный вопрос, в Украине нет. Таким образом, для определения критериев профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг следует руководствоваться исключительно положениями Закона Украины от 30.10.1996 г. N 448/96-ВР "О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине" (с изменениями и дополнениями), в соответствии с абзацем шестым ст.1 которого: "профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг - предпринимательская деятельность по перераспределению финансовых ресурсов при помощи ценных бумаг и организационному, информационному, техническому, консультационному и другому обслуживанию выпуска и обращения ценных бумаг, которая является, как правило, исключительным или преобладающим видом деятельности ". По общему правилу, критерием преобладания некоторого вида деятельности над всеми другими видами деятельности предприятия является доход от преобладающего вида деятельности в размере более 50% общего дохода предприятия за отчетный период (год). Следовательно, если доход от всех операций с ценными бумагами (в том числе и доход от рассматриваемых операций мены сберегательных сертификатов на векселя) превысит 50% годового дохода предприятия, то предприятие будет являться субъектом профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.
Считаем необходимым также обратить внимание на следующее. В соответствии с абзацем третьим п.1 раздела II Правил изготовления и использования вексельных бланков, утвержденных Постановлением КМУ от 10.09.1992 г. N 528 (с изменениями и дополнениями), Законом Украины "Об обращении векселей в Украине" от 05.04.2001 г. N 2374-3, векселя могут выдаваться лишь для оплаты за поставленную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Сберегательный сертификат не является ни продукцией, ни работой, ни услугой. Таким образом если предприятие Б выступает в рассматриваемой операции векселедателем, то оно не в праве выдать векселя предприятию А в обмен на сберегательный сертификат. Однако данный запрет не распространяется на передачу векселей по индоссаменту: то есть если предприятие Б является индоссантом и передает предприятию А (индоссату) векселя по индоссаменту, то такой обмен векселей на сберегательный сертификат является правомерным.
Часть IV. Рассмотрим вопрос обложения НДС
транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых предприятием-резидентом
нерезиденту, которые фактически потребляются нерезидентом на таможенной территории
Украины (погрузочно-разгрузочные работы, экспедирование груза и др.)
Итак, Заказчик, очевидно, не может получить груз за пределами Украины, если услуги по сопровождению груза, погрузочно-разгрузочные работы и др. не будут оказаны ему в Украине. Если бы Заказчик самостоятельно занимался транспортно-экспедиционным обслуживанием грузов, то и тогда услуги, оказываемые ему сторонними организациями в Украине, потреблялись бы Заказчиком в Украине.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что транспортно-экспедиторское обслуживание грузов Заказчика является объектом обложения НДС, в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З Закона о НДС. При этом, налог составляет 20 % базы налогообложения, в соответствии с пп.6.1.1 п.6.1 ст.6 Закона о НДС.
В случае, если экспедируемые грузы являются собственностью Экспедитора, продающего Заказчику не услуги на таможенной территории Украины, а сам товар, то такие операции Экспедитора (экспорт товаров), в соответствии спп.6.2.1 п.6.2 ст.6 Закона о НДС, облагаются НДС по нулевой ставке. Такая схема работы будет иметь следующие последствия для такого предприятия:
- все суммы, получаемые предприятием от Заказчика, будут включаться в состав дохода предприятия (это обстоятельство является ключевым в том случае, если предприятие является плательщиком единого налога);
- возникнет необходимость в заключении нового договора (Договор купли-продажи) с нерезидентом.
Часть V. Рассмотрим нюансы обложения НДС и налогом на прибыль и
специальными налогами операций по проведению лотереи
и продажи лотерейных билетов
При налогообложении субъектов игорного бизнеса необходимо учитывать то, что таким субъектам необходимо вести отдельно учет собственных доходов и учет доходов от выигрышей лиц, участвующих в лотерее.
Прибыль субъектов игорного бизнеса определяется в общеустановленном порядке, в соответствии с п.3.1 ст.З Закона о налогообложении прибыли.
Налоговый учет собственных доходов субъектов игорного бизнеса осуществляется по общим правилам ведения налогового учета, установленным ст.11 и п.10.2 ст.10 Закона о налогообложении прибыли.
Согласно этому Закону, плательщик налога, который осуществляет выплату выигрышей в лотерею или другие виды игр или розыгрышей, предусматривающие приобретение лицом права на участие в таких играх или розыгрышах до их проведения, обязан удерживать и вносить в бюджет 30 процентов от суммы таких выигрышей.
Таким образом, Законом о налогообложении прибыли четко определена обязанность плательщика налога удерживать налог от суммы выигрыша лиц. Для этого плательщик налога обязан придерживаться порядка налогового учета выигрышей и расходов таких лиц, установленного центральным налоговым органом.
На основании указанных норм, предлагаем сумму налога с выигрыша и сумму, подлежащую выплате на руки лицу, получающему выигрыш, рассчитывать таким образом:
В х С = Нв,
В - Нв = Д,
где, В - общая сумма выигрыша лица; С - ставка налога с выигрыша (30%);
Нв - сумма налога с выигрыша, который подлежит уплате в бюджет в установленном порядке;
Д - сумма дохода выигравшего лица.
Таким образом, к выплате выигравшему лицу начисляется 70% от общей суммы выигрыша.
Согласно части третьей п. 16.13 ст. 16 Закона о налогообложении прибыли, перечисление налога, указанного в п. 10.2 настоящего Закона, осуществляется в течение трех банковских дней с момента осуществления таких выплат. Источником уплаты указанных налогов является сумма соответствующих выплат.
Порядок налогового учета выигрышей и расходов лиц, а также порядок отчетности субъектов игорного бизнеса утвержден Приказом ГНА Украины от 19.01.1998 г. N 35 (полный текст прилагается), зарегистрированным в Минюсте Украины 20.02.1998 г. N 126/2566.
Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно пп.3.2.4 п.3.2 ст.З Закона о НДС, не являются объектом налогообложения операции по выпуску, обращению и погашению билетов государственных лотерей, выпущенных по разрешению Министерства финансов Украины, выплатам денежных выигрышей, денежных призов и денежных вознаграждений.
Таким образом, объектом обложения НДС не являются только операции по выплате денежных выигрышей, денежных призов и денежных вознаграждений. Следовательно, операции по выпуску негосударственных лотерейных билетов, а также выдача призового фонда вещевыми призами подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке.
Схема бухгалтерских записей на основе Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. N 291, а также порядок отражения в налоговом учете приведены в таблице.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ ция счетов ¦ ¦
¦ ¦ +-------------+-----------------------¦
¦ ¦ ¦дебет ¦кредит¦ НДС ¦ налог на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ прибыль ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 1.¦Приобретение полуфабрикатов ¦ 25 ¦ 631 ¦Налоговый ¦Валовые ¦
¦ ¦лотерейных билетов (100 000 шт.) +------+------¦кредит (НК)¦расходы ¦
¦ ¦ ¦ 644 ¦ 631 ¦на сумму ¦(ВР) на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦НДС ¦всю сумму ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦без НДС ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 2.¦Передача полуфабрикатов ¦ 23 ¦ 25 ¦ ¦ ¦
¦ ¦лотерейных билетов в производство ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦билетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 3.¦Изготовление лотерейных билетов ¦ 26 ¦ 23 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(100 000 шт.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 4.¦Выявление и списание бракованных ¦ 24 ¦ 23 ¦ ¦ ¦
¦ ¦лотерейных билетов (500 шт.) +------+------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 949 ¦ 24 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 5.¦Передача на реализацию лотерейных ¦ 26/1 ¦ 26 ¦ ¦ ¦
¦ ¦билетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 6.¦Реализация лотерейных билетов (85 ¦ 311 ¦ 703 ¦Налоговые ¦Валвые ¦
¦ ¦500 шт. ) ¦ 90 ¦ 26/1 ¦обязатель- ¦доходы (ВД)¦
+---+----------------------------------+------+------¦ства (НО) ¦на сумму ¦
¦ 7.¦Отражение налоговых обязательств ¦ 703 ¦ 643 ¦на сумму ¦реализации ¦
¦ ¦по НДС от реализации ¦ ¦ ¦НДС ¦без НДС ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 8.¦Возвращение и уничтожение ¦ 949 ¦ 26/1 ¦ ¦ ¦
¦ ¦нереализованных лотерейных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦билетов (10 000 шт.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦ 9.¦Формирование призового фонда ¦ 70 ¦ 685 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(начисление выигрышей) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦10.¦Удержание налога на прибыль от ¦ 685 ¦ 641 ¦ ¦ ¦
¦ ¦суммы выигрыша (30%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦11.¦Выдача денежных выигрышей ¦ 685 ¦ 301 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦12.¦Приобретение товаров для выдачи ¦ 281 ¦ 63 ¦НК на сумму¦ВР на сумму¦
¦ ¦выигрышей в натуральной форме +------¦ ¦НДС ¦без НДС ¦
¦ ¦ ¦ 641 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦13.¦Выдача выигрышей в натуральной ¦ 685 ¦ 281 ¦НО на сумму¦ВД на сумму¦
¦ ¦форме (за вычетом удержанного ¦ +------¦НДС ¦товаров без¦
¦ ¦налога на выигрыши) ¦ ¦ 641 ¦ ¦НДС ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦14.¦Отражение финансовых результатов ¦ 70 ¦ 79 ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------------+------+------+-----------+-----------¦
¦15.¦Списание затрат на выпуск ¦ 79 ¦ 949 ¦ ¦ ¦
¦ ¦лотерейных билетов и прочих ¦ ¦ 90 ¦ ¦ ¦
¦ ¦операционных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что, согласно пп."з" п.1 ст.5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями), в совокупный налогооблагаемый доход не включаются выигрыши по государственным лотереям. Следовательно, выигрыш по негосударственным лотереям является объектом обложения подоходным налогом.
Кроме того, согласно п.10.2.3 ст.10 Закона о налогообложении прибыли, под государственными денежными лотереями следует подразумевать лотереи, предусматривающие наличие призового фонда в размере не менее 50 процентов от суммы полученных доходов, а также отчислений в Государственный бюджет Украины в размере не менее 30 процентов от доходов, остающихся в распоряжении после отчислений в призовой фонд.
Требование о необходимости регистрации государственных денежных лотерей в Министерстве финансов в настоящее время отменено, в соответствии с Законом Украины от 21.09.2000 г. N 1969-III "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины с целью введения государственного контроля за осуществлением лотерейной деятельности".
Выигрыши в государственные денежные лотереи, согласно п.10.2.3 ст.10 Законао налогообложении прибыли, не подлежат налогообложению. Также налог на прибыль, предусмотренный п. 10.1 ст. 10 данного Закона, не взимается с суммы превышения доходов над расходами, связанными с выпуском и проведением государственных лотерей.
Часть VI. Обложение НДС операций по продаже
аптечными учреждениями очищенного спирта этилового,
используемого в медицинских целях
В соответствии с пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС, освобождаются от налогообложения операции по: "продаже лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в установленном законодательством порядке, в том числе предоставлению услуг по такой продаже аптечными учреждениями". В соответствии с п.5.6 ст.5 Закона о НДС, предусмотрены следующие ограничения применения п.5.1 ст.5 Закона о НДС: "Освобождения от налогообложения, предусмотренные пунктами 5.1, 5.2 и 5.5 настоящей статьи, не распространяются на операции с подакцизными товарами". Таким образом, можно сделать вывод, что если освобожденный от НДС, в соответствии с п.5.1 ст.5 Закона о НДС, товар признан подакцизным товаром в соответствии с законодательством Украины, то освобождению от НДС он не подлежит. Следовательно, освобождать от НДС операции по продаже лекарственных средств, в том числе и зарегистрированных в Государственном реестре лекарственных средств Украины, в соответствии с Постановлением КМУ от 13.09.2000 г. N 1422 "Об утверждении Порядка государственной регистрации (перерегистрации) лекарственного средства и размеров сбора за государственную регистрацию (перерегистрацию) лекарственного средства" (с изменениями и дополнениями) что подтверждается регистрационным свидетельством, которые вместе с этим являются подакцизными товарами, нет законных оснований.
В соответствии со ст.1 Закона Украины от 07.05.1996 г. N 178/96-ВР "О ставках акцизного сбора и ввозной таможенной пошлины на спирт этиловый и алкогольные напитки" (с изменениями и дополнениями), спирт этиловый, имеющий кодировку 2207, 2208 (кроме 220810900), в соответствии с Гармонизованной системой описания и кодировки товаров, коды которой соответствуют кодам Товарной номенклатуры Таможенного тарифа - Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (далее - ТН ВЭД), признан подакцизным товаром.
Следует отметить, что каждый товар, производимый в Украине или импортируемый в Украину, подпадает под определенную ТН ВЭД классификацию, в соответствии с которой ему присваивается код соответствующей товарной группы. Спирт этиловый, вне зависимости от предназначения его применения (в том числе и для медицинских, а равно для каких-либо иных целей), классифицируется в ТН ВЭД исключительно в соответствии с кодами 2207 и 2208 группы 22 "Алкогольные и безалкогольные напитки и уксус". Группа 30 ТН ВЭД "Фармацевтическая продукция", где приводится классификация лекарственных средств, не содержит кода классификации для спирта этилового.
Таким образом, к сожалению, следует признать, что льгота по НДС, предусмотренная пп. 5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС, не может быть применима к операциям по продаже спирта этилового, используемого в лекарственных целях, а также и к операциям по оказанию услуг аптечными учреждениями по продаже такого спирта, такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях, в соответствии с Законом о НДС. В то же время операции по продаже соответствующим образом зарегистрированных в Украине лекарственных средств, изготовленных на основе спирта этилового, подпадающих под классификацию в ТН ВЭД по другим кодам, освобождаются от НДС, в соответствии с пп.5.1.7 п.5.1 ст.5 Закона о НДС.
Продажа спирта этилового, используемого в лекарственных целях, в Украине хозяйствующими субъектами, зарегистрированными как плательщики НДС, в соответствии с Законом о НДС, по ценам без учета НДС является нарушением действующего законодательства, что влечет за собой применение санкций, в соответствии с действующим законодательством Украины.
Часть VII. На предприятии выявлена недостача товаров;
рассмотрим, следует ли начислять НДС и включать его
в налоговые обязательства на сумму недостачи,
либо сторнировать НДС, включенный в налоговый кредит при
приобретении товаров
В рассматриваемом случае сумма недостачи товаров относится на валовые расходы производства и обращения, вне зависимости от того, что явилось причиной недостачи, была возмещена недостача или нет, а также вне зависимости от каких-либо других событий и факторов, связанных с фактом недостачи. Данная точка зрения подтверждается нижеследующими положениями Закона о налогообложении прибыли.
- Подпункт 5.2.1 ст.5 гласит: "В состав валовых расходов включаются: суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг)...". Поскольку, как это следует по смыслу ситуации,.недостающие товары первоначально приобретались для их использования в хозяйственной деятельности, то есть их стоимость была включена в состав валовых расходов еще при их приобретении.
- Следует отметить, что Законом о налогообложении прибыли не предусмотрена возможность корректировки валовых расходов, а также существование каких-либо положений, указывающих на то, что суммы недостачи в валовые расходы не включаются. В соответствии с п.5.10 ст.5 Закона о налогообложении прибыли: "Установление дополнительных ограничений по отнесению расходов к составу валовых расходов плательщика налога, кроме указанных в настоящем Законе, не разрешается", что является еще одним подтверждением того, что сумма приобретения данных товаров в состав валовых расходов включается.
- При окончательном определении величины валовых расходов на конец отчетного квартала следует руководствоваться п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли,, регулирующим запасы: "... В случае, когда балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов плательщика налога в таком отчетном квартале. В случае, когда стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница прибавляется к составу валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде". Таким образом, учитывая положения данного пункта Закона о налогообложении прибыли, можно сделать вывод о том, что сумма недостачи товаров включается в валовые расходы один раз.
Иногда сотрудниками ГНС высказывается мнение, что если товарные запасы использованы на "ненадлежащие цели" (к таким "ненадлежащим целям" они относят и недостачу, превышающую нормы естественной убыли), то величину валовых расходов необходимо уменьшить на сумму стоимости таких запасов. По нашему мнению, данную точку зрения следует признать противоречащей действующему законодательству, так как Законом о налогообложении прибыли не предусмотрено каких-либо норм при включение в валовые расходы сумм недостачи: суммы выявленной недостачи относятся на валовые расходы в полном объеме.
Величина налогового кредита по НДС в данном случае не уменьшается, так как сумма недостачи товаров включается в валовые расходы. Данная позиция подтверждается пп.7.4.1 ст. 7 Закона о НДС: "Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения)...".
Относительно возникновения налоговых обязательств по НДС на сумму недостачи правомерным является утверждение о том, что налоговые обязательства в данном случае не возникают, так как отсутствует один из признаков "продажи товара" - переход прав собственности. Т. к. это следует из общих принципов главы 13 "Защита права собственности" Гражданского кодекса (ГК) Украины: при незаконном завладении чужим имуществом право собственности на него к недобросовестному приобретателю не переходит.
Часть VIII. Обложение НДС операций по передаче объекта
залога залогодателем залогодержателю,, осуществленных
в полном соответствии с Законом, в порядке перехода права
собственности на объект залога залогодержателю
Абзацем седьмым ст.22 Закона Украины от 02.10.1992 г. N 2654-XII "О залоге" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о залоге) предусмотрена возможность определения в договоре залога условий обращения взыскания на объект залога, отличных от реализации объекта залога через аукцион. В договоре может" быть предусмотрена возможность выбора залогодателем в случае невыполения его условий, способа обращения взыскания на объект залога залогодержателем по своему усмотрению: либо путем реализации объекта залога, либо путем приема прав собственности на заложенное имущество от залогодателя.
При передаче прав собственности на объект залога залогодателем залогодержателю, у последнего возникает право на налоговый кредит по НДС, в соответствии с пп. 7.4.1 Закона о НДС.
Цену, по которой объект залога передается залогодателем залогодержателю, следует определять в соответствии с абзацем третьим пп.7.9.5 п.7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, который гласит следующее: "если, согласно условиям договора или закона, объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшихся невозвращенными кредитору (гаранту), - ценой приобретения такого залога...". Поскольку другими положениями законодательства Украины данный вопрос не регулируется, очевидным является то, что в цену приобретения залога, определенную указанным выше способом, входит и сумма налога на добавленную стоимость. Такой вывод можно сделать и на основании того, что данная операция является объектом обложения НДС, в соответствии со ст.З Закона о НДС, а в соответствии с пп.6.1.1 п.6.1 этого Закона: "Объекты налогообложения, определенные статьей 3 настоящего Закона... облагаются налогом по ставке 20 процентов". В соответствии с пп.6.1.1 п.6.1 ст.6 данного Закона: "Налог составляет 20 процентов базы налогообложения,... и включается в цену товаров (работ, услуг)". В украинском оригинале слово "включается", употребляется как "додаеться". Украинское слово "додавати" в буквальном переводе на русский язык звучит как "присоединять к чему-либо". Таким образом, употребление данного слова в русском варианте в значении "включается" следует признать наиболее корректным, а общий смысл данного положения Закона о НДС состоит в том, что НДС включается в состав цены товара.
Поскольку в пп.7.9.5 п.7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли речь идет о "цене приобретения" объекта залога, то можно с полной уверенностью заключить, что в данную цену приобретения включается и НДС.
Изложенная нами точка зрения в полной мере подтверждается и Письмом ГНАУ от 25.02.2000 г. "Относительно изменений и дополнений в Закон Украины "О залоге" N 2675/7/16-1201, в котором однозначно определено, что в цену приобретения объекта залога при передаче такого объекта залога залогодателем залогодержателю в собственность, входит и НДС. При этом залогодержатель имеет право на налоговый кредит, в соответствии с действующим законодательством.
Часть IX. Нюансы обложения НДС операций по передаче
имущества общества его учредителям при его ликвидации
Если учредителями будет принято решение о ликвидации общества, то такая ликвидация приведет к следующим налоговым последствиям относительно обложения НДС:
- передача учредителям основных средств, при условии, что эти основные средства были ранее внесены учредителями в уставный фонд общества, НДС обложена не будет, как это предусмотрено абзацем четвертым пп.3.2.8 п.3.2 ст.З Закона о НДС;
- передача учредителям товаров (основных средств, запасов), образовавшихся в процессе хозяйственной деятельности общества, является объектом обложения НДС, в соответствии с пп.3.1.1 п.3.1 ст.З Закона о НДС; при этом база налогообложения, в соответствии с п.4.2 ст.4 указанного Закона, исчисляется исходя из обычных цен.
Но и это еще не все: разница между стоимостью фактически полученного учредителями при ликвидации общества имущества (основных средств, запасов, денежных средств и др.) и стоимостью (величиной) уставного фонда, в соответствии со ст.2 Декрета о подоходном налоге, является объектом налогообложения и будет обложена подоходным налогом.
Таким образом, ликвидация общества приведет к возникновению значительных налоговых обязательств по НДС у общества и по подоходному налогу у учредителей.
____________________
* Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
** Зачем законодателю понадобилось в одном и том же абзаце дважды указывать, что если нет расчетов в иностранной валюте - то такие операции облагаются НДС (сам такой критерий отнесения операций к налогооблагаемым, по нашему мнению, абсурден), для автора настоящей статьи осталось загадкой! Однако, Закон есть Закон, простите: Декрет есть Декрет, - тем более что в данном случае он, очевидно, на руку налогоплательщику.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 44 (358) от 4 ноября 2002 г.
Подписной индекс 40783