Аренда имущества:
правовые вопросы и налогообложение
Настоящий материал посвящается анализу правовых вопросов и вопросов, связанных с налогообложением, которые наиболее часто возникают у арендатора и арендодателя.
Рассмотрим, применяется ли понятие "обычные цены" к отношениям аренды в случае если Арендатор и Арендодатель являются связанными лицами.
Применение понятия "обычные цены" к отношениям аренды, когда арендатор и арендодатель являются связанными лицами, правомерно. Так как в соответствии с пп.7.4.1 п.7.4 "Налогообложение операций со связанными лицами" ст.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли) "Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не меньших чем обычные цены на такие товары (работы, услуги), действовавшие на дату такой продажи". В соответствии с абзацем третьим п. 1.31 ст.1 Закона о налогообложении прибыли "... Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами в пределах договоров лизинга (аренды)...".
Однако законодательно не установлен ограничения относительно размера "обычной цены". Следовательно, в зависимости от обстоятельств каждой конкретной сделки, "обычная цена", выраженная в виде арендной платы, может быть ниже величины амортизационных отчислений передаваемого в аренду объекта, а равно может равняться нулю.
К сожалению, следует отметить, что однозначный порядок расчета "обычных цен" законодательно не определен. А существующий порядок оставляет место для спора между налоговыми органами и налогоплательщиком, окончательное решение по которому может быть принято лишь судом. Отношения налогоплательщика и контролирующих органов по поводу определения величины "обычных цен" в тех случаях, если существует вероятность возникновения спора между ними, очевидно, будут складываться следующим образом.
1. Налогоплательщик определяет "обычную цену" сделки со связанным лицом в соответствии с п. 1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли: "Обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов,... которая может быть получена при их продаже лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяй ственной деятельности".
2. Предположим, что при проведении документальной проверки налоговые органы, не согласны с определенной налогоплательщиком величиной "обычной цены". В данном случае налоговые органы имеют право обратиться к налогоплательщику с запросом в соответствии с абзацем пятым п. 1.20 ст.1 Закона о налогообложении прибыли: "Если налоговые органы по результатам документальных проверок имеют основания для выводов о правомерности определения уровня обычных цен плательщиком налогов, эти органы имеют право обратиться с запросом, а плательщик налога обязан по такому запросу представить обоснование уровня таких цен". Однако в конечном итоге такое обоснование не является обязательным для использования налоговыми органами при самостоятельном определении ими "обычной цены" сделки. Кроме того, налоговые органы имеют право даже не обращаться к налогоплательщику за обоснованием, а рассчитать "обычную цену" самостоятельно.
3. Налоговые органы самостоятельно рассчитывают "обычную цену" сделки и определяют размер валового дохода и налогового обязательства налогоплательщика в соответствии с правами, предоставленными им Законом Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181). Абзац "б" пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 Закона N 2181 гласит: "Контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налогов в случае если: данные документальных проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях".
4. В рамках апелляционного согласования налогоплательщик оспаривает расчет "обычной цены", осуществленный налоговыми органами. Согласно пп. 5.2.2 п.5.2 ст. 5 Закона N 2181 "Б случае если плательщик налогов считает, что контролирующий орган неверно определил сумму налогового обязательства или принял какое-либо другое решение, противоречащее законодательству по вопросам налогообложения или выходящее за пределы его компетенции, установленной законом, такой плательщик налогов вправе обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре данного решения, которая подается в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые плательщик налогов считает нужным представить". Доказательством может выступать отчет о проведенных маркетинговых исследованиях, составленный дипломированным специалистом в области изучения рынка, в котором должны содержаться доказательства того, что за большую цену, чем рассчитанная налогоплательщиком "обычная цена", в обычных условиях ведения хозяйственной деятельности не связанным с продавцом лицам продать данный товар (работу, услугу) не представляется возможным.
5. В случае если контролирующим органом в удовлетворении жалобы налогоплательщика будет отказано, такой налогоплательщик вправе обратиться с иском в хозяйственный суд о признании недействительным решения контролирующего органа. При производстве по делу налогоплательщик и контролирующий орган будут находиться в равных условиях: каждая сторона будет представлять свои доказательства, а суд будет решать - какие из них весомее.
Следует также обратить внимание на то, что доказывание правомерности применения той или иной "обычной цены" является специальным экономическим, а не юридическим вопросом. А значит, наиболее вероятно является то, что судья непосредственно, без экспертного заключения эко-номиста-маркетолога, не решится дать ответ - какой расчет "обычной цены" (представленный налогоплательщиком или контролирующим органом) является правомерным, поскольку, как мы уже это отмечали, законодательно порядок расчета "обычных цен" в Украине не установлен. Следовательно, у нас есть все основания полагать, что для суда веским доказательством будет являться указанный нами выше отчет о маркетинговых исследованиях, составленный дипломированным специалистом в области изучения рынка.
В процессе апелляционного согласования в контролирующих органах, как и в течение хозяйственного процесса в суде, арендодателю может быть поставлен вопрос: "Если сдаваемые в аренду по низкой цене активы (либо переданные в безвозмездное пользование) невозможно использовать с большим экономическим эффектом, то почему Ваше предприятие их не ликвидирует?" Формально данный вопрос не относится к сути рассматриваемого дела об "обычных ценах", и арендодатель имеете право на него не отвечать, однако логичный ответ на данный вопрос может способствовать принятию решения в его пользу.
Рассмотрим, не подлежит ли изменению (прекращению) договор аренды при переходе права собственности на объект аренды (лизинга), в том числе и при банкротстве арендодателя.
Общей законодательной нормой, регулирующей договорные отношения лизинга, является гл.25 "Имущественный наем" Гражданского кодекса (ГК) УССР от 18.07.1963 г. (с изменениями и дополнениями); специальной законодательной нормой по данному вопросу является Закон Украины от 16.12.1997 г. N 723/97-ВР "О лизинге" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о лизинге).
В соответствии со ст.268 "Сохранение силы договора найма при переходе имущества к другому собственнику" (гл.25) ГК УССР: "При переходе права собственности на сданное внаем имущество от наймодателя к другому лицу договор найма сохраняет силу для нового собственника". В соответствии с частью второй п.1 ст. 10 Закона о лизинге "Б случае перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к другому лицу договор лизинга сохраняет силу относительно нового собственника". Таким образом, однозначным является то, что при переходе права собственности на объект лизинга договор лизинга сохраняет силу относительно нового собственника объекта лизинга. Договор лизинга сохраняет силу и в том случае, если новый собственник, к которому перешло право собственности на объект лизинга, не знал о том, что объект передан в лизинг.
Внесение в договор лизинга условий, противоречащих указанным выше, влечет за собой расторжение такой незаконной сделки и двустороннюю реституцию в соответствии со ст.48 ГК УССР.
Письмо Высшего арбитражного суда Украины от 23.03.1998 г. N 01-8/104 "О Законе Украины "О лизинге" (с изменениями и дополнениями) содержит следующее положение: "Право на сохранение силы договора лизинга принадлежит лизингополучателю независимо от оснований перехода имущества от одного собственника к другому.... Вместе с тем, лизингополучатель не может воспользоваться правом на сохранение силы договора в случае перехода объекта лизинга к другому лицу без правопреемства, например, при конфискации, поскольку в таких случаях к новому собственнику не переходят права и обязанности бывшего собственника имущества". В указанном случае договор лизинга подлежит прекращению. По нашему мнению, из положений Закона Украины от 14.05.1992 г. N 2343-XII "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом" (с изменениями и дополнениями) следует, что при признании лица банкротом у него не происходит прекращения гражданских прав и обязанностей относительно сделок, заключенных до признания такого лица банкротом. Следовательно, в рамках дела о банкротстве лизингодателя, при продаже имущества банкрота переход объекта лизинга к новому собственнику осуществляется вместе с переходом прав и обязанностей лизингодателя.
На основании положений данного Закона, а также принимая во внимание то, что законодательно не предусмотрено никаких особых условий относительно изменения или прекращения договора лизинга при банкротстве лизингодателя, можно сделать следующий вывод: договор лизинга не подлежит изменению или прекращению также и при переходе права собственности на объект лизинга в рамках дела о банкротстве лизингодателя.
Определим, является ли правомерным продажа имущества, сданного в аренду, по частям разным приобретателям, разумеется, при условии сохранения условий договора аренды.
Как это следует из общепринятых правил толкования ст. 131 "Составные части вещи" ГК УССР, вещь может рассматриваться как самостоятельный объект (простая вещь) и в то же время она может быть частью другой сложной вещи и представлять собой часть этой вещи. В таком случае объектом собственности будет сложная вещь, а не отдельные предметы, входящие в ее состав. Сложная вещь - это совокупность разнородных вещей, составляющих единое целое в силу их использования по общему назначению (например, группа швейных станков, переданная в лизинг по одному договору лизинга). На отдельные составные части сложной вещи право собственности может возникнуть только в том случае, когда эта вещь как самостоятельный объект права перестанет существовать и будут реализованы ее отдельные составные части (например, проданы отдельные станки группы швейных станков, переданной в лизинг). А также, руководствуясь частью первой п.1 ст. 10 Закона о лизинге "Объект лизинга на протяжении всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя", можно сделать вывод о том, что лизингодатель вправе продать составные части сложной вещи, являющейся объектом лизинга (например, отдельные станки группы швейных станков, переданной в лизинг), разным приобретателям на протяжении срока действия договора лизинга.
Поскольку ГК УССР и Законом о лизинге особых условий относительно изменения (прекращения) договора лизинга при продаже объекта лизинга по частям разным приобретателям не предусмотрено, то для данной ситуации корректным будет применение указанных выше ст.268 ГК УССР и части второй п.1 ст. 10 Закона о лизинге. На основании этих положений законодательных актов можно сделать вывод о том, что договор лизинга не подлежит изменению (прекращению) при продаже объекта лизинга по частям разным приобретателям.
Выясним, является ли правомерным внесение прав на получение арендной платы в виде вклада в уставный фонд?
Теоретически, в соответствии с законодательством Украины, внесение прав на получение арендной платы как вклад в уставный фонд общества является правомерным.
Статьей 13 Закона Украины от 19.09.1991 г. N 1576-XII "О хозяйственных обществах" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о хозяйственных обществах) регулируется перечень активов, которые могут быть внесены участниками и учредителями общества в виде вклада в уставный фонд: "Вкладами участников и учредителей общества могут быть здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности, ценные бумаги, права пользования замлей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иные имущественные права (в том числе на интеллектуальную собственность), денежные средства, в том числе в иностранной валюте". Исходя из общепринятого толкования ст.1 "Задачи Гражданского кодекса Украины" ГК УССР, можно сделать вывод о том, что право на получение арендной платы относится к имущественным правам.
Порядок внесения прав на получение арендной платы в уставный фонд общества, очевидно, будет следующий.
1. В учредительный договор общества, в соответствии со ст.4 Закона о хозяйственных обществах, следует внести сведения о том, что вклад (или его часть) одного из участников (учредителей) общества будет внесен в виде имущественных прав, а именно права на получение арендной платы. При этом следует также указать срок, в течение которого это право будет действовать для общества, и величину арендной платы, которая будет уплачена обществу в соответствии с данными имущественными правами.
В учредительном договоре, в соответствии со ст.51 Закона о хозяйственных обществах, следует также указать порядок внесения такого вклада: передача имущественного права на получение арендной платы будет осуществлена путем заключения договора цессии между учредителем (участником), вносящим такое имущественное право, и обществом. Договор цессии будет действовать в течение одного года после регистрации общества, как это предусмотрено ст. 52 Закона о хозяйственных обществах: " Участник обязан полностью внести свой вклад не позднее года после регистрации общества".
2. Такой вклад в виде имущественных прав должен быть оценен в гривнях, а оценка должна быть произведена по договоренности сторон, как это предусмотрено абзацем вторым ст. 13 Закона о хозяйственных обществах: "Вклад, оцененный в карбованцах, составляет долю участника и учредителя в уставном фонде", а также в соответствии с п. 14 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденного приказом Минфина Украины от 18.10.1999 г. N 242 (с изменениями и дополнениями): "Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость". Сведения о величине оценки вклада, выраженной в гривнях, также необходимо внести в учредительный договор. Очевидно, вклад в виде имущественных прав на получение арендной платы следует оценить на сумму, равную либо меньшую ожидаемого размера арендной платы.
3. После регистрации общества во исполнение соответствующих положений учредительного договора участник (учредитель), вносящий имущественные права в виде права на получение арендной платы, заключает с обществом договор уступки права требования (цессии) в соответствии со ст.ст. 197-200 ГК УССР. На основании данного договора общество получает право на получение арендной платы, участник утрачивает право на получение такой арендной платы, то есть меняется субъектный состав обязательства по уплате арендной платы, в то время как содержание договора аренды остается прежним. Согласие должника, в данном случае - арендатора, на цессию не требуется, поскольку действует презумпция, что в любом случае обязательство должно быть им исполнено.
Рассмотрим действия, которые необходимо осуществить участнику (учредителю) и обществу при заключении договора цессии:
- участник (учредитель) должен передать лицу, выступающему от имени общества, документы, удостоверяющие право требования (договор аренды или его нотариально заверенную копию), - в соответствии со ст. 198 ГК УССР;
- участник (учредитель), являющийся также и арендодателем, обязан указать арендатору на существование нового кредитора (правомерным в данном случае является отправка письма, заверенного печатью и подписью руководителя участника-юридического лица либо подписью участника (учредителя) физического лица. При соблюдении этого условия, согласно ст. 199 ГК УССР, указание такого учредителя (участника) о необходимости исполнения обязательства обществу обязательно для арендатора;
- следует также учитывать, что в соответствии со ст.200 "Возражения должника против требования нового кредитора" ГК УССР: "Должник вправе выдвигать против требования нового кредитора все возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления об уступке требования".
Относительно налоговых и бухгалтерских последствий для арендодателя и арендатора при совершении указанных сделок сообщаем следующее. Никаких дополнительных обязательств, особенностей в налоговом и бухгалтерском учете для арендатора совершение арендодателем указанных выше сделок не создает.
При осуществлении приведенных выше сделок валовые доходы у арендодателя от сдачи помещения в аренду не возникают.
Правомерно ли не уплачивать НДС и ввозную таможенную пошлину при ввозе транспортных средств в Украину из Швеции по лизинговым контрактам, руководствуясь правами, предоставляемыми хозяйствующим субъектам "Соглашением между Правительством Украины и Правительством Королевства Швеция о содействии и взаимной защите инвестиций"?
К сожалению, трактовать положения "Соглашения между Правительством Украины и Правительством Королевства Швеция о содействии и взаимной защите инвестиций" от 15.08.1995г. (далее - Соглашение) в пользу арендатора-резидента не представляется возможным. Вопросы, связанные с налогообложением, регулируются ст.З Соглашения; в п.З ст.З значится следующее: "Положения пунктов 1 и 2 этой статьи не толкуются, как обязывающие одну Договаривающуюся Сторону распространять на инвесторов другой выгоду от какого-либо режима, преференции или привилегии, которые могут быть распространены последней Договаривающейся Стороной, которые вытекают из:
а) ...;
b) какого-либо международного соглашения или договоренности, которая касается полностью или частично налогообложения или какого-либо внутреннего законодательства, которое имеет отношение полностью или частично к налогообложению". Таким образом, можно сделать вывод о том, что данное Соглашение не распространяется на вопросы, регулируемые законодательством Украины о налогообложении.
В соответствии со ст. 14 Закона Украины от 25.06.1991 г. N 1251-XII "О системе налогообложения" (с изменениями и дополнениями) налог на добавленную стоимость и ввозная таможенная пошлина относятся к общегосударственным налогам и сборам (обязательным платежам), а значит, вопросы их уплаты регулируются законодательством Украины о налогообложении. Следовательно, порядок уплаты НДС и ввозной таможенной пошлины Соглашением не регулируется и к таким ввозимым объектам лизинга применяются общие правила об обложении НДС и ввозной таможенной пошлиной.
В соответствии со ст. 20 Закона Украины от 16.12.1997 г. N 723/97-ВР "О лизинге" (с изменениями и дополнениями) "Таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость и акцизный сбор при осуществлении операций международного ли-зинга уплачиваются в соответствии с законода-тельством Украины".
Ввоз объектов финансового лизинга на тамо-женную территорию Украины облагается НДС согласно пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закона о НДС, в то время как уплата платежей по договору финансового лизинга действительно не является объектом обложения НДС в соответствии с абзацем вторым пп.3.2.2 п.3.2 ст.З Закона Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".
Следует отметить, что такой же точки зрения по этому вопросу придерживается и Государствен-ная таможенная служба Украины (письмо ГТС от 05.04.2000 г. N 15/3-1198-ЕП "Относительно на-логообложения операций по ввозу товаров по договорам аренды (лизинга)").
Относительно регулирования международными договорами вопросов обложения НДС сообщаем, что данный вопрос регулируется п. 11.4 ст. 11 Закона Украины о НДС, в соответствии с которым "Налог на добавленную стоимость является внутренним налогом и не может регулироваться нормами международных договоров, кроме договоров, ратифицированных Верховной Радой Украины до вступления в силу настоящего Закона".
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 12 (326) от 25 марта 2002 г.
Подписной индекс 40783