Налогообложение операций с нерезидентами
Право на экспортное возмещение НДС:
оплата налога денежными средствами
Закон Украины от 03.04.1997г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о НДС) обязательным условием для получения права на экспортное возмещение НДС определил уплату плательщиком налога-экспортером НДС в составе цены приобретения товаров (работ, услуг) у других плательщиков налога-поставщиков таких товаров (работ, услуг) исключительно денежными средствами: "Для определения суммы экспортного возмещения согласно пункту 8.4 настоящей статьи в состав налогового кредита включаются суммы налога, фактически уплаченные плательщиком налога-экспортером денежными средствами в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг), у других плательщиков налога - поставщиков таких товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам производства (обращения) или подлежит амортизации" (п.8.2 ст.8).
Вследствие этого у экспортеров услуг, осуществляющих такой экспорт при участии посредников (поверенного, комиссионера), нередко возникает вопрос: считается ли уплатой НДС денежными средствами удержание посредником причитающегося ему вознаграждения (с учетом НДС) из сумм денежных средств, поступивших к нему от заказчика услуг - нерезидента в пользу экспортера? И имеет ли экспортер право на экспортное возмещение НДС в таком случае?
Анализу данного вопроса и посвящается настоящий раздел статьи.
Подтверждением такой уплаты сумм НДС денежными средствами являются платежные поручения о перечислении денежных средств, заверенные банком, как это предусмотрено абзацем 2 пп.6.1.1 п.6.1 разд.6 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. N 166 (с изменениями и дополнениями, далее - Порядок). Приведем указанную норму Порядка полностью: "6.1.1. Расчет экспортного возмещения направляется в налоговую инспекцию (администрацию) вместе с декларацией за соответствующий отчетный период и вместе со следующими документами:
<...>
2) для товаров (работ, услуг), приобретенных на таможенной территории Украины, - копиями платежных поручений (или других платежных документов, которые подтверждают оплату денежными средствами), заверенных банком, о перечислении плательщиком налогов, который осуществляет расчет экспортного возмещения, средств на счета плательщиков налогов, у которых были приобретены товары (работы, услуги), с учетом налогов, начисленных на цену такого приобретения".
Руководствуясь вышеуказанной законодательной нормой, попытаемся ответить на два существенных в рассматриваемой ситуации вопроса.
Вопрос 1. Обязательно ли представление в органы ГНС вместе с Декларацией по НДС платежных поручений, подтверждающих уплату НДС денежными средствами?
Вопрос 2. Ответ на второй вопрос ставится в зависимость от ответа на первый: если представление платежных поручений необходимо, то будет ли являться законным подтверждением уплаты НДС денежными средствами плательщиком налогов-экспортером представление платежных поручений, по которым плательщиком является третье лицо, однако оплата осуществлена в интересах плательщика налога-экспортера*?
Ответ на Вопрос 1. Исходя из вышеуказанной законодательной нормы, можно сделать вывод о том, что плательщик налога не может получить право на экспортное возмещение НДС, не подтвердив оплату денежными средствами НДС в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, то есть представление соответствующих платежных поручений вместе с Дополнением 1 "Расчет экспортного возмещения" к Декларации по НДС для получения права на экспортное возмещение является обязательным.
Ответ на Вопрос 2. К сожалению, дать однозначный ответ на данный вопрос не представляется возможным. Ответ на него зависит от того как сотрудники налоговой инспекции будут толковать действующее законодательство (пп.6.1.1 Порядка):
Вариант А - исходя из буквы Закона.
Вариант Б - исходя из сути Закона и руководствуясь волей законодателя.
Вариант А. Если законодательство будет толковаться исходя из буквы Закона, то представление платежных поручений, в соответствии с которыми плательщиком является третье лицо, однако платеж был осуществлен в пользу плательщика налога-экспортера, не может быть основанием для получения права на экспортное возмещение: если читать Порядок буквально, то перечисление средств должно быть осуществлено "плательщиком налогов, который осуществляет экспортное возмещение". То есть налоговая инспекция идет по пути формального толкования Закона: плательщик тот, кто перечислил деньги; и исходя из этого делает вывод, что плательщиком в платежном поручении должен значиться экспортер.
В таком случае целесообразным будет осуществлять перечисление денежных средств посредником (поверенным, комиссионером) в пользу экспортера услуг с последующим возвратом таких денежных средств обратно посреднику, что, разумеется, будет сопряжено с дополнительными расходами (банковское обслуживание).
Вариант Б. Если законодательство будет толковаться исходя из смысла Закона и воли законодателя, которая, несомненно, заключалась в том, чтобы НДС в составе цены, полученных плательщиком налогов-экспортером от поставщиков товаров (работ, услуг), был уплачен денежными средствами, вне зависимости от того, кто в таком случае заплатит НДС : сам экспортер или третье лицо, - то ответ на Вопрос 2 будет иной.
Законным подтверждением уплаты НДС денежными средствами плательщиком налогов-экспортером будет представление им платежных поручений, по которым плательщиком является третье лицо, однако оплата осуществлена в интересах плательщика налога-экспортера: то есть юридически плательщиком является сам экспортер, вне зависимости от того, кто фактически перечислил денежные средства поставщику товаров (работ, услуг).
Подтверждением того, что оплата была осуществлена в интересах экспортера, будут являться договоры, в соответствии с которыми и была осуществлена такая оплата, между экспортером и посредником, которые также следует приложить к расчету экспортного возмещения, подаваемого в ГНИ.
Дать однозначный ответ о том, какое будет принято решение относительно Вопроса 2 в рамках апелляционного согласования или судебного разбирательства - в пользу Варианта А или в пользу Варианта Б - на сегодняшний день нельзя, т. к. практика решения вопросов по таким делам в Украине отсутствует.
Если исходить из экономической целесообразности принятия решения: отстаивать законность Варианта Б в рамках апелляционного согласования или в судебном порядке либо согласиться с Вариантом А***, то решение, очевидно, зависит от величины банковских расходов на перечисление денежных средств между посредником и экспортером.
При этом следует также учитывать, что принятие положительного для экспортера решения (признание Варианта Б законным), в рамках апелляционного согласования или судебного разбирательства, учитывая сегодняшнюю практику взаимооотношений контролирующих органов и плательщиков налогов, не гарантировано и даже более чем спорно!
Зачет экспортного возмещения НДС в счет
налоговых обязательств по налогу на прибыль
Законодательством Украины прямо предусмотрена возможность зачета экспортного возмещения НДС в счет налоговых обязательств плательщика налогов по другим налогам и сборам, однако на практике добиться этого не всегда удается. Настоящему вопросу и посвящен данный раздел статьи.
Пункт 8.7 ст.8 Закона о НДС содержит прямое указание на то, что по добровольному решению плательщика налога сумма экспортного возмещения может быть полностью или частично зачислена в счет платежей по этому налогу или другим налогам, сборам (обязательным платежам), которые зачисляются в Государственный бюджет Украины.
Как это предусмотрено п.З Указа Президента Украины от 07.08.1998 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" (с изменениями и дополнениями, далее - Указ N 857), обложение НДС должно осуществляться в соответствии с действующим законодательством с учетом особенностей настоящего Указа. Абзац четвертый п.4 Указа N 857 содержит прямое указание на то, что суммы бюджетного возмещения по НДС могут быть полностью или частично зачтены в счет платежей по налогам и сборам (обязательным платежам), которые перечисляются в Государственный бюджет Украины.
ГНАУ неоднократно декларировала свою позицию по данному вопросу (Письма ГНАУ от 04.11.1999 г. N 6275/6/16-1220-8, от 15.10.1999 г. N 15552/7/16-1218), которая заключается в следующем: по решению плательщика налогов, отраженному в налоговой декларации, сумма бюджетного возмещения НДС должна быть зачтена в счет налогов и сборов (обязательных платежей), которые перечисляются в Государственный бюджет Украины.
Таким образом, отказ должностных лиц налоговой инспекции осуществить такой зачет, решение о котором было должным образом оформлено и представлено плательщиком налогов, является нарушением действующего законодательства Украины, а также входит в противоречие с официальной позицией высшего налогового органа по данному вопросу.
Исходя из вышеуказанного, руководствуясь п.5.2 ст.5 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181), в случае отказа совершить указанный зачет предприятие имеет законные основания для подачи жалобы.
Закон устанавливает следующие требования к подаваемой жалобе:
1) жалоба должна быть подана в течение десяти календарных дней, следующих за днем получения обжалуемого решения (первого налогового требования), как это предусмотрено абзацем первым пп.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закона N 2181;
2) жалоба должна быть подана в письменной форме и содержать: суть обжалуемого решения (отказ в зачете бюджетного возмещения), предложения по отмене данного решения (противоречие действующему законодательству Украины), предложения по принятию законного решения (осуществить зачет);
3) жалоба может сопровождаться любыми документами, расчетами и доказательствами, которые плательщик налогов считает нужным представить.
Мотивированное решение по жалобе должно быть направлено плательщику налогов в течение 20 дней со дня получения жалобы, как это предусмотрено абзацем первым пп.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закона N 2181, В случае если в удовлетворении жалобы будет отказано, плательщик налогов вправе направить новую жалобу в вышестоящий налоговый орган (областную налоговую инспекцию) и продолжать обжалование вплоть до центрального налогового органа (ГНАУ) с учетом тех же сроков подачи жалобы. До окончания процедуры обжалования, в соответствии с пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона N 2181, сумма обжалуемого налогового обязательства считается несогласованной - для начисления пени, штрафных санкций, применения порядка налогового залога и административного ареста активов у налоговых органов нет законных оснований.
Обжаловать такое решение налоговой инспекции можно и в судебном порядке, однако в данном случае налоговое обязательство будет считаться согласованным (пп.5.2.4 п.5.2 ст.5 Закона N 2181) и подлежит погашению плательщиком налогов в установленные законодательством сроки.
НДС при отгрузке топлива на судно,
зафрахтованное нерезидентом
Настоящий раздел статьи посвящается вопросу правомерности применения нулевой ставки по НДС при отгрузке предприятием-резидентом топлива на судно, которое зафрахтовано нерезидентом, однако принадлежит по праву собственности судовладельцу-резиденту, приписано к порту Украины и ходит под украинским флагом.
В том случае, если факт отгрузки топлива был удостоверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией, то обложение НДС данной операции регулируется пп.6.2.1 п.6.2 ст.6 Закона о НДС, в соответствии с которым налог по нулевой ставке исчисляется в отношении операций по "продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины". Согласно абзацу третьему данного подпункта "товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией". Таким образом, факт оформления экспортной грузовой таможенной декларации является необходимым и достаточным условием для признания такого товара экспортированным за пределы таможенной территории Украины, следовательно, в отношении операций по продаже таких товаров следует применять нулевую ставку НДС.
Факт принадлежности судна, на котором будет использовано данное топливо, резиденту либо нерезиденту для обложения НДС данной операции никаких последствий не имеет в силу следующих причин:
- судно, в соответствии с действующим законодательством Украины, не является и не может являться субъектом в гражданско-правовых правоотношениях, следовательно, принадлежность его кому бы то ни было никаких последствий для данной сделки не имеет;
- отгрузка топлива была произведена в пользу юридического лица-нерезидента, а не в пользу судна (которое не может выступать субъектом в данных правоотношениях), факт вывоза топлива за пределы таможенной территории Украины был удостоверен соответствующим образом оформленной экспортной грузовой таможенной декларацией. Использование данного топлива нерезидентом при эксплуатации какого-либо судна, а равно для любых других целей, никаких последствий, в соответствии с действующим законодательством Украины, для обложения НДС операций по поставке такого топлива не имеет.
НДС при ввозе товаров предприятием
общественной организации инвалидов
В соответствии с пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закона о НДС предприятия общественных организаций инвалидов, имеющие соответствующее разрешение, освобождаются от налогообложения при осуществлении операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, за исключением подакцизных товаров, товаров игорного бизнеса. Рассмотрим вопрос о том, имеют ли право такие организации пользоваться данной льготой при ввозе товаров на таможенную территорию Украины.
К сожалению, подтвердить право таких предприятий на получение льготы по ввозному НДС при импорте товаров, мы не можем. Операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров, осуществляемые предприятиями общественной организации инвалидов, для использования их в хозяйственной деятельности являются объектом обложения НДС. Такой вывод можно сделать на основании пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закона о НДС, в соответствии с которым:" Объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по: ввозу (пересъыке) товаров на таможенную территорию Украины...".
Следует отметить, что ряд операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины особо освобождены от НДС. Это предусмотрено положениями п.5.5 ст.5 Закона о НДС, в соответствии с которым освобождение от налогообложения, предусмотренное пунктами 5.1 и 5.3 ст. 5, за исключением пп. 5.1.2, распространяется на операции по ввозу таких товаров на таможенную территорию Украины. Освобождение от НДС операций, предусмотренных п.5.2 ст.5 Закона о НДС, не распространяется на ввоз указанных товаров в Украину.
В соответствии с пп.11.4 ст. 11 "Заключительные положения" Закона о НДС (абзац второй): "Налог на добавленную стоимость является внутренним налогом и не может регулироваться нормами международных договоров, кроме договоров, ратифицированных Верховной Радой Украины до вступления в силу настоящего Закона". В соответствии со ст.1 "Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации о свободной торговле" от 24.06.1993 г. предусматривается возможность освобождения от обложения НДС операций по ввозу товаров с таможенной территории Российской Федерации на таможенную территорию Украины. В соответствии с законодательством Украины полномочиями по разработке и изданию нормативных актов во исполнение положений международных соглашений обладает Кабинет Министров Украины. Согласно п. 1 Постановления КМУ от 05.01.1998 г. N 13 "О реализации Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации о свободной торговле" (в редакции Постановления КМУ от 27.06.2001 г. N 745) действовавший ранее льготный режим ввоза товаров происхождением с таможенной территории Российской Федерации на таможенную территорию Украины, предусматривавший освобождение от НДС операций по ввозу таких товаров, отменен с 01.07.2001 г. Исключение составляют лишь нефть сырая и природный газ, ввоз которых осуществляется без взимания НДС.
Следует также отметить, что в соответствии с абзацем первым п. 11.4 ст. 11 Закона о НДС введение дополнительных льгот по НДС, не предусмотренных Законом о НДС, категорически запрещено: "Изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться только внесением изменений в настоящий Закон".
Таким образом, следует признать, что предприятия общественной организации инвалидов не имеют льгот по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины для использования их в хозяйственной деятельности.
Расчеты с нерезидентом,
расположенным в оффшорной зоне -
дата увеличения валовых расходов
У налогоплательщиков нередко возникают вопросы относительно увеличения валовых расходов при приобретении товаров у нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах - нередко высказывается мнение, что валовые расходы возникают не по "первому событию", а по дате оплаты полученных от нерезидента товаров***. Рассмотрим, со ответствует ли такая точка зрения законодатель ству Украины.
Пункт 18.3 ст. 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. (далее - Закон о налогообложении прибыли) устанавливает следующее специальное правило: "В случае заключения договоров, предус матривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов,расположенных в оффшорных зонах, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов либо через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов либо нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых рас ходов в сумме, составляющей 85 процентов от оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг)".
Данная законодательная корма устанавливает специальные правила в отношении величины расходов плательщика налогов на приобретение товаров (работ, услуг), которая включается в состав валовых расходов (85 % от величины фактических расходов), при соответствии условий совершенной плательщиком налога сделки указанным в данной норме закона обстоятельствам:
- заключение договоров, предусматривающих оплату товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах;
- осуществление расчетов через нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах либо через их банковские счета.
Употребленный законодателем оборот "расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов от оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг)" не содержит никаких сведений о дате увеличения валовых расходов плательщика налогов. Тем более он не указывает на то, что датой увеличения валовых расходов в рассматриваемом случае является дата оплаты таких товаров (работ, услуг) в пользу нерезидента. А лишь говорит о том, что после того, как стоимость таких товаров будет оплачена, валовые расходы по данной операции должны составлять 85 % от оплаченной стоимости товаров (работ, услуг).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что настоящая законодательная норма не устанавливает новых правил ведения налогового учета и не выступает специальной по отношению к п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли п. 18.3 ст. 18 не содержит указаний на применение отличного от определенного в п.11.2 ст.11 порядка увеличения валовых расходов.
Итак, буква Закона не говорит о том, что в данном случае следует применять особый порядок увеличения валовых расходов, отличный от традиционного.
Кроме того, если руководствоваться не только буквой, а и смыслом Закона о налогообложении прибыли, то становится очевидным, что все специальные правила, касающиеся даты увеличения валовых расходов и валовых доходов, содержатся в ст. 11 "Правила ведения налогового учета" данного Закона и нигде более! Тем самым законодатель указывает на то, что, если для ряда определенных операций и устанавливается особый порядок увеличения валовых расходов, то он должен содержаться в ст. 11 Закона о налогообложении прибыли.
Разработчик проекта ныне действующего Закона о налогообложении прибыли Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности - неоднократно комментировал п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли (Письмо от 27.12.1999 г. N 06-10/913, п.5 Письма от 11.05.1998 г. N 06-10/309). Ни водном из таких комментариев нет указаний на применение в данном случае отличных от определенных в п. 11.2 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли правил увеличения валовых расходов.
Согласно п.5 ст.2 Закона Украины от 04.12.1990 г. N 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" (с изменениями и дополнениями) одна из задач органов государственной налоговой службы - разъяснение законодательства по вопросам налогообложения среди налогоплательщиков.
Позиция ГНАУ относительно порядка применения п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли, декларируемая в Письме от 23.01.2001 г. N 24/2/22-2212, несомненно, заслуживает внимания и должна учитываться при принятии решений плательщиками налогов и должностными лицами контролирующих органов. Однако, вместе с этим, считаем необходимым обратить внимание на то, что письма центрального налогового органа не являются актами нормативного характера и могут рассматриваться исключительно как позиция данного органа государственной власти в отношении применения законодательных норм, то есть они носят информативный характер и не могут выступать ни доказательством, ни аргументом правомерности или неправомерности действий налогоплательщика; не должны содержать новых, не установленных Законом, правовых норм. Такая позиция поддерживается в том числе и Министерством юстиции Украины (письмо от 12.09.2000 г. N 20-9-3873).
____________________
* То есть платежных поручений, в соответствии с которыми заказчик нерезидент перечислял денежные средства в пользу посредника (поверенного, комиссионера).
** Очевидным является то, что налоговая инспекция будет отстаивать именно Вариант А.
*** От редакции.
Существует также мнение, что валовые расходы следует увеличивать на сумму, равную 100% стоимости товаров, - по дате оприходования товаров (первое событие) и уменьшатьна величину, равную 15% стоимости от оплаченной стоимости товаров, - по дате оплаты.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 12 (326) от 25 марта 2002 г.
Подписной индекс 40783