НДС у продавца
при ликвидации покупателя
Предприятие удачно совершило сделку: продало свою продукцию. Благодаря этому, у шефа прекрасное настроение. Правда, деньги по этому договору поступят чуть позже. Вы отразили реализацию: начислили все, причитающееся бюджету. А дебиторская задолженность пока "висит". И вдруг, как гром средь ясного неба: предприятие-покупатель ликвидировано.
Шеф рвет и мечет: "Налоги платить не будем! Какая добавленная стоимость и прибыль? У нас одни убытки от этой сделки," - говорит он вам.
Что делать в такой ситуации?
Для начала давайте вспомним первый абзац пункта 4.5 Закона о НДС*, который гласит: "В случае, когда после продажи товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случае возврата проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины, налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель, соответственно, увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в период, втечение которого была уменьшена сумма компенсаций продавцу. В обратном порядке происходит пересмотр сумм налоговых обязательств при увеличении суммы компенсации продавцу".
Внимательно прочитав этот абзац, вы и сами уже поняли, что продавец может уменьшить налоговые обязательства только по задолженности, которая признана безнадежной в законодательном порядке.
Определение безнадежной задолженности находим в пункте 1.25 Закона о прибыли**. Нас интересуют только три абзаца: "Безнадежная задолженность задолженность, которая соответствует любому из приведенных ниже признаков:
- задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
- задолженность, которая оказалась непогашенной в результате недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в установленном законодательством порядке, или ликвидируемого юридического лица...".
Возможно, последний абзац этой цитаты вызвалу вас некоторые сомнения и вы уже спросили у себя: "Так какую же из двух задолженностей нужно рассматривать как безнадежную:
- ликвидируемого юридического лица;
- которая оказалась непогашенной из-за того, что имущества ликвидируемого юридического лица не хватило?"
На наш взгляд, последнюю. Во-первых, если бы законодатель под безнадежной задолженностью подразумевал первый вариант, то его и выделил бы в отдельный абзац, как это сделано, например, по задолженности с истекшим сроком исковой давности. Во-вторых, в этой цитате речь идет не о ликвидированном юридическом лице, а о ликвидируемом, то есть находящемся в процессе ликвидации, когда можно установить, что имущества для покрытия задолженности не хватило. А после ликвидации...
Напомним причины, по которым предприятие может самоликвидироваться:
- по истечении срока, на который оно создавалось, или после достижения цели, поставленной при его создании;
- по решению собственника или высшего органа общества;
- на других основаниях, предусмотренных законодательством.
При этом ликвидацию проводит ликвидационная комиссия, которую создает собственник или уполномоченный им орган (ст.35 Закона о предприятиях*** и ст.20 Закона о хозобществах****. Она в 3-дневный срок с момента создания размещает в одном из официальных (республиканском и местном) органов прессы сообщение о ликвидации предприятия. В нем обязательно указывают порядок и срок заявления претензий кредиторами. Этот срок не может быть меньше двух месяцев с даты объявления о ликвидации. Наряду с этим ликвидационная комиссия обязана отдельно уведомить кредиторов о ликвидации предприятия.
Итак, в соответствии с установленным порядком кредитор (ваше предприятие) должен был заявить претензию в ликвидационную комиссию. Если бы вам отказали в ее удовлетворении из-за недостатка имущества, предприятие могло бы смело уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства по НДС (п.4.5 Закона о НДС). Но вы этого не сделали, вероятно, не получи в уведомления кредитора. Как же тогда классифицировать такую задолженность?
Пунктом 4 статьи 34 Закона о предприятиях установлено, что предприятие считают ликвидированным с момента его исключения из Государственного реестра Украины. "Претензии и исковые заявление, не предъявленные (не поданные) до исключения предприятия из государственного реестра, хотя бы по ним не истек срок исковой давности, удовлетворению не подлежат" - Разъяснение ВАСУ от 12.09.96 г. N 02-5/334. Кроме того, в соответствии со статьей 223 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ): "Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора)".
Однако налоговое законодательство не признает такой задолженности безнадежной, поскольку она не подпадает ни под одну из категорий, приведенных в пункте 1.25 Закона о прибыли.
Таким образом, на дебиторскую задолженность ликвидированного предприятия нельзя распространить норму пункта 4.5 Закона о НДС.
В общем, с этим вариантом мы разобрались. Есть еще один, и вы, скорее всего, тоже о нем подумали: а может, это безвозмездно предоставленные товары?
Давайте откроем Закон о прибыли и прочтем пункт 1.23, который гласит: "Безвозмездно предоставленные товары (работы, услуги) - это.
- товары, предоставляемые налогоплательщиком согласно договорам дарения, другими договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, или без заключения таких соглашений;
- работы и услуги, которые предоставляются налогоплательщиком без требования о компенсации их стоимости;
- товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное сохранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте".
Стало быть, товары считают безвозмездно переданными тогда, когда их отгружают по договору, не предусматривающему компенсации стоимости. В рассматриваемой же ситуации оплата предполагалась. Правда, ее так и не получили из-за ликвидации покупателя. Поэтому эта задолженность не может быть квалифицирована и как задолженность, возникшая в связи с безвозмездной передачей: если бы была такая передача, то долга не было бы.
Так что же это за задолженность, когда ее можно списать и как отразить в налоговом учете?
В принципе, вы можете списать такую задолженность в бухгалтерском учете, воспользовавшись пунктом 4 П(С)БУ 11 "Дебиторская задолженность", в соответствии с которым: "Безнадежная дебиторская задолженность - текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности", либо за счет резерва сомнительных долгов (если такой есть), либо на прочие операционные расходы. Но это в бухгалтерском учете, а в налоговом учете пока лучше ничего не менять, а подождать, пока истекут 3 года с момента ее возникновения.
Объясним почему. С одной стороны, в соответствии со статьей 71 ГКУ "общий срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (исковая давность), устанавливается в три года". С другой, как было сказано выше, с ликвидацией предприятия его обязательства прекращаются, и с точки зрения ГКУ задолженность уже безнадежная, а вот с точки зрения Закона о прибыли - нет.
Поскольку законодательные акты не дают нам однозначного ответа, мы считаем, что по истечении трехлетнего периода со дня наступления срока погашения дебиторской задолженности ее можно будет квалифицировать (для налогового учета) как задолженность с истекшим сроком исковой давности. И тогда вы сможете воспользоваться не только нормами п.4.5 Закона о НДС (уменьшить налоговые обязательства), но и нормами пп.5.2.8 Закона о прибыли (увеличить валовые расходы), который не требует принятия соответствующих мер по взысканию задолженности с истекшим сроком исковой давности. Такой же позиции придерживается и Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, которая изложена в письме от 19.08.02 г. N 2-221/4517.
Однако ГНАУ не согласна с этим утверждением. Так, относительно НДС в письме ГНАУ от 30.01.02 N 1656/7/16-1217 сказано: "При этом по товарам (работам, услугам), по которым не проведены расчеты потребителями более чем 1095 дней назад, независимо от того, списывалась такая дебиторская задолженность или числится в учете на день проверки, в случае отсутствия соответствующего решения судебного органа, налоговые обязательства по НДС не могут быть уменьшены". Хотя раньше, в 2000 году, она думала совсем по-другому. Заглянем в письмо от 14.12.2000 г. N 6905/6/16-1220-26: "...в случае, если долг покупателя в законодательно установленном порядке признан безнадежным или прошел срок исковой давности, то покупатель должен увеличить сумму налогового обязательства, а продавец в этом периоде имеет право на такую же сумму уменьшить налоговые обязательства". Обратите внимание , в нем ГНАУ разграничивает задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие виды безнадежной задолженности. Но, как видите, позже появилось другое письмо, где ГНАУ иначе трактует порядок списания безнадежной задолженности (рассматривая все ее виды скопом).
Аналогичное мнение, касающееся налога на прибыль, изложено в письме ГНАУ от 26.12.01 N8303/6/15-1116: чтобы списать безнадежную задолженность (с истекшим сроком исковой давности), необходимо применить к ней процедуру урегулирования, предусмотренную п.12.1 Закона о прибыли.
Но такая позиция противоречит нормам как Закона о прибыли, так и Закона о НДС. Ведь, например, в пункте 12.1 Закона о прибыли читаем о том, что налогоплательщик - продавец товаров "имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с налогоплательщиком оплату их стоимости. Указанное уменьшение осуществляется в случае, если налогоплательщик обратился с заявлением в суд (арбитражный суд) о взыскании задолженности с такого покупателя или о признании покупателя банкротом, атакже, когда по представлению продавца нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании долга с покупателя или взыскании заложенного имущества". Здесь говорится о нарушении сроков оплаты (задержке), но никак не об истечении срока исковой давности. Кстати, если срок исковой давности истек , то обращаться в суд бессмысленно, заявления к рассмотрению принято не будет. Меры по взысканию задолженности принимают тогда, когда она не погашена на дату, установленную договором. Но налоговики почему-то не разграничивают безнадежной задолженности, возникшей до истечения срока исковой давности, и безнадежной задолженности по истечении такого срока. Так что, если вы уверены в успехе, будьте готовы отстаивать свои законные права.
______________
* Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС).
** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
*** Закон Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII (далее - Закон о предприятиях).
**** Закон Украины "О хозяйственных обществах"от 19.09.91 г. N 1576-XII (далее - Закон о хозобществах).
"Все о бухгалтерском учете" N 103 (771) от 8 ноября 2002 г.