Как в налоговом учете отразить
возврат экспортированного товара
ВОПРОС: Из-за несоответствия санитарным нормам иностранный покупатель вернул товар. Относят ли расходы по таможенному оформлению и доставке товара продавцу к составу валовых расходов? Как отразить в налоговом учете его возврат? Разрешено ли включать в налоговый кредит импортный НДС?
ОТВЕТ: Возврат проданного товара, кроме дополнительных расходов и финансовых потерь, еще вносит и налоговые коррективы. Особенно при возврате экспортированных товаров. Основываясь на письма ГНАУ и Государственной таможенной службы Украины*, можно говорить, что возврат по какой-либо причине товара, ранее вывезенного из Украины, является операцией ввоза. А это гарантирует оформление грузовой таможенной декларации и уплату необходимых налогов и обязательных платежей.
Прежде чем перейти к отражению уплачиваемых налогов и сборов при реимпорте, мы рассмотрим налоговый учет возврата товаров В бухгалтерских кругах бытует мнение, что операция по возврату товара - купля-продажа. Обоснование право собственности на товар после того, как его приняли, принадлежит покупателю, и возврат товара - это обратный переход права собственности на него продавцу. На наш взгляд, это неправильно. Во-первых, моментом перехода права собственности на товар не обязательно является факт его передачи. Во-вторых, возможны случаи, когда покупатель возвращает товар, несоответствующий качеству, определенному в договоре, государственным стандартам и нормам (как в данной ситуации), либо по взаимному согласию сторон о прекращении договора и восстановлении status quo. Поэтому получение продавцом возвращенного товара нельзя всегда считать приобретением и это необходимо принимать во внимание при учете этой операции.
Но вернемся к "налогоучитыванию". Многие предприятия не раз сталкивались с возвратом товара и корректировали НДС, руководствуясь пунктом 4.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), который предусматривает уменьшение продавцом сумм налогового обязательства на сумму излишне начисленного налога. При возврате экспортированного товара применить этот пункт невозможно, поскольку продажу товаров, вывезенных за пределы Украины, облагают по нулевой ставке. Следовательно, какое-либо изменение базы налогообложения не приведет к изменению суммы НДС**. Таким образом, в Декларации по НДС ничего не нужно исправлять. Однако в графе 22 "Корректировка продажи товаров, работ, услуг, по которым НДС не начисляется (база налогообложения по ставке 0%)" Книги учета продажи товаров (работ, услуг), форма которой утверждена приказом ГНАУ от 30 мая 1997 года N 165, следует показать уменьшение базы на стоимость возвращенного товара.
Но еще рано ставить точку в этом деле. Возврат товара, продажа которого ранее облагалась по нулевой ставке, приводит к завышению заявленного (полученного) экспортного возмещения. На сегодня вопрос исправления расчета экспортного возмещения действующим законодательством не урегулирован. Точно известно одно: если не предпринять определенных мер, это может навлечь штрафные санкции***. Чтобы этого не случилось, предоставьте в налоговую инспекцию заявление об уменьшении возмещения сумм НДС или о возврате излишне полученного.
Не нужно забывать и о налоге на прибыль, особенно когда возвращают товар в другом отчетном квартале. Начнем с того, что на стоимость возвращенных товаров корректируют валовой доход. Есть несколько вариантов того, как это можно сделать. Первый способ заключается в сторнировании валового дохода в той строке Декларации о прибыли, в которой он был увеличен при реализации (строка 1.1 приложения А)**** товаров в строке 10.9 приложения е Декларации о прибыли****. По большому счету, то, где отразить уменьшение, не имеет значения. Главное - правильно определить базу обложения налогом на прибыль. Уменьшить валовые расходы тоже несложно: нужно просто увеличить на сумму возвращенных товаров размер запасов на конец отчетного квартала. Поскольку эти товары ранее были включены в состав валовых расходов, то предприятие учитывает их стоимость при перерасчете остатков запасов у предприятия (п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятиий" от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР, далее - Закон о прибыли). В результате перерасчета и произойдет уменьшение валовых расходов.
Теперь поговорим об учете таможенных платежей и расходов, понесенных при возврате.
Возврат товара связан с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому суммы уплаченных таможенных сборов и пошлин включают в состав валовых расходов (пп.пп.5.2.1 и 5.2.5 Закона о прибыли). Вероятные затраты на транспортировку товара также относятся к валовым расходам предприятия. Значит, и НДС, уплаченный транспорт-но-экспедиторским организациям, подлежит включению в состав налогового кредита (пп.7.4.1 Закона о НДС).
Но наиболее спорный вопрос - это отражение НДС, перечисленного в бюджет при таможенном оформлении возвращенного товара. По мнению одних, импортный НДС не относят к налоговому кредиту. Другие утверждают, что можно руководствоваться подпунктом 7.4.1 3акона о НДС и включать в состав налогового кредита уплаченный на таможне НДС. Однако, на наш взгляд, наиболее приемлемо отнести суммы НДС к составу валовых расходов. Если внимательно прочитать подпункт 5.3.3 Закона о прибыли, который запрещает включать в валовые расходы затраты на уплату НДС, то обнаружим, что это касается только налога, включенного в цену товаров, приобретаемых налогоплательщиком у резидента. Следовательно, уплаченный на таможне НДС не имеет никакого отношения к подпункту 5.3.3. Это позволяет использовать подпункт 5.2.5 Закона о прибыли и включить такой НДС в валовые расходы как налог, предусмотренный Законом Украины "О системе налогообложения" от 25 июня 1991 года N 1251-XII. Однако многие спросят: где в Декларации о прибыли отразить суммы НДС? Существующая форма приложения Ж-1 "Расходы, связанные с внесением (начислением) налогов, сборов (обязательных платежей)" не содержит строки, в которой показывали бы такие суммы НДС. Отвечаем. Согласно подпункту 4.4.2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 года N 2181-III налогоплательщик имеет право предоставить Декларацию по другой форме, если он считает, что определенная налоговым органом форма увеличивает (уменьшает) его налоговые обязательства. Другими словами, предприятие вправе добавить в приложении Ж-1 дополнительную строку и отразить там суммы НДС, уплаченные таможенным органам при возврате товара, естественно, объяснив это в справке к Декларации.
Ксожалению, контролирующие органы врядли проникнутся предложенным вариантом и будут настаивать на компенсации ввозного НДС за счет других собственных источников предприятия, указывая на недальновидность руководства предприятия. И все же предприятию нужно отстаивать свои интересы всеми законными методами (апелляционное или судебное обжалование решений). Ведь зачем быть заложником процедуры таможенного оформления, которая заставляет бесплатно кредитовать государство путем уплаты НДС, при этом навсегда теряя возможность вернуть свои денежные средства.
____________
* Письмо ГНАУ от 20 июля 2000 года N 4138/6/16-1313, письмо ГТСУ от 17 июня 1997 года N 11/2-5650.
** Только если экспортированный товар оплачивают денежными средствами.
*** Пункт 5.1 Порядка возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ и Государственного казначейства Украины от 2 июля 1997 года N 209/72.
**** При этом надо помнить о предоставлении вместе с Декларацией записки с разъяснением причины уменьшения дохода.
"Все о бухгалтерском учете" N 103 (771) от 8 ноября 2002 г.