Ответы на вопросы читателей
Во время практической работы консультанта зачастую приходится сталкиваться со сложными вопросами, на которые не всегда можно найти однозначные ответы в Законе. Не только неоднозначная трактовка Закона, но и нестандартность ситуаций, отсутствие практики применения, противоречивые советы различных экспертов часто вызывают затруднения у наших коллег, которые нуждаются в четком ответе. Три подобных ситуации мы и рассмотрим в этой публикации.
Ситуация первая.
Главный бухгалтер предприятия, одним из учредителей которого выступает нерезидент, интересуется: следует ли вести учет курсовых валютных разниц по задолженности нерезидента, находившейся на балансе с момента объявления уставного фонда до внесения им вклада.
Настоящий вопрос регулируется специальной законодательной нормой пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона Украины от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями; далее Закон о налогообложении прибыли), в соответствии с которой любая задолженность в иностранной валюте, находящаяся на учете плательщика налога на конец отчетного периода, пересчитывается в гривны по официальному курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. При этом, положительная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью задолженности в иностранной валюте включается в валовые доходы плательщика налога - кредитора. Закон не делает исключений из настоящего правила ни для каких видов задолженности (в том числе по взносам учредителей в уставный фонд эмитента).
Таким образом, по данному вопросу следует признать соответствующей действующему законодательству Украины такую позицию: положительная курсовая разница по задолженности учредителя-нерезидента по взносам в уставный фонд общества включается в валовые доходы эмитента (общества) и подлежит обложению налогом на прибыль.
Комитет Верховной Рады Украины (КВРУ) по вопросам финансов и банковской деятельности (Письмо от 08.02.1999 г. N 06-10/77) и Государственная налоговая администрация Украины (Письмо от 27.03.2001 г. N 1450/6/15-1116) придерживаются другой позиции относительно данного вопроса: налоговый учет курсовых валютных разниц по задолженности учредителя-нерезидента по взносам в уставный фонд эмитента не ведется. Такую свою позицию КВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности мотивирует тем, что, в соответствии с пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, суммы средств или стоимость имущества, поступающие в виде инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налогов, в состав валового дохода плательщика налогов не включаются. Такая мотивировка не выдерживает никакой критики, поскольку специальная законодательная норма однозначно определяет: налоговый учет ведется по любой задолженности в иностранной валюте. Письмо КВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности, а также Письмо ГНАУ не являются нормоустанавливающими актами, а лишь выражают позицию данных органов государственной власти по каким-либо вопросам. Таким образом, считаем необходимым отметить, что руководствоваться такой позицией при ведении налогового учета, конечно, можно, но это не освобождает плательщика налбгов от финансовой ответственности в случае, если данная позиция незаконна. Что уж говорить о том, что вышеуказанные государственные органы не склонны придерживаться "удобной" для налогоплательщика позиции продолжительное время и зачастую меняют ее на противоположную!
Ситуация вторая.
При ввозе основных средств, поступивших от нерезидента в виде вклада в уставный фонд, была составлена ввозная таможенная декларация. Стоимость имущества в декларации существенно отличается от оценки этого имущества в учредительных документах и учете предприятия. Какая сумма является базой для начисления амортизации для целей налогообложения: указанная в инвойсе или числящаяся в учете? - интересуется наш коллега.
Вопросы амортизации основных фондов в налоговом учете регулируются ст.8 Закона о налогообложении прибыли. Статьей 8, в частности, и Законом о налогообложении прибыли, в целом, не определен порядок оценки основных фондов для целей налогообложения, передаваемых как вклад в уставный фонд, в том числе и при ввозе их на таможенную территорию Украины.
Как это предусмотрено абзацем вторым ст. 13 Закона Украины от 19.09.1991 г. N 1576-XII "О хозяйственных обществах" (с изменениями и дополнениями), порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах общества, если иное не предусмотрено законодательством Украины.
Как это предусмотрено абзацем вторым п. 10 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92 (с изменениями и дополнениями): первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) их "справедливая стоимость"*.
В случае, если у правоохранительных или контролирующих органов возникают сомнения относительно соответствия оценочной стоимости основных фондов, внесенных в уставный фонд, их справедливой стоимости, они, руководствуясь абзацем одиннадцатым ст. 7 раздела II Закона Украины от 12.07.2001 г. N 2658-III "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональную оценочную деятельность в Украине", и законодательством Украины, регулирующим их права и обязанности, могут назначить экспертизу соответствия оценочной стоимости основных фондов их справедливой стоимости.
Таким образом, относительно Вашей ситуации можно дать следующие рекомендации:
Если, по Вашему мнению, стоимость основных фондов, передаваемых в уставный фонд, оговоренная в учредительном договоре, является их справедливой стоимостью, - то в налоговом учете расходы на приобретение основных фондов, отраженные в учредительном договоре, подлежат амортизации.
Следует учитывать и то, что амортизации подлежат не основные средства и даже не их цена, арасходы на их приобретение. Такими расходами, безусловно, является стоимость корпоративных прав, полученных иностранным инвестором "в обмен" на переданное имущество.
Однако, если у Вас есть сомнения относительно соответствия объявленной в учредительном договоре стоимости справедливой стоимости основных фондов, следует обратиться к профессиональному оценщику и провести оценку.
Грузовая таможенная декларация, где определена таможенная стоимость основных фондов, в соответствии с действующим законодательством Украины, не является документом, подтверждающим справедливую стоимость настоящих основных фондов, и не может быть использована в качестве документа, определяющего стоимость расходов на приобретение основных фондов для целей налогообложения.
Ситуация третья.
Предприятие производит готовую продукцию, срок годности которой в силу ее физических свойств очень короткий, продукция передается на комиссию торговым предприятиям. Часть продукции возвращается от комиссионеров нереализованной и, в силу утраты своих потребительских качеств, может быть использована только как сырье. Эта продукция продается предприятию-заготовителю вторсырья по цене значительно ниже себестоимости. Коллеги интересуются: соответствует ли Закону уценка продукции с соответствующей корректировкой в учете запасов (по п.5.9 Закона о налогообложении прибыли), если про дукция не реализована, а продолжает оставаться на складе; и как проводить такую корректировку при продаже ее по ценам ниже себестоимости?
Вопросы, связанные с уценкой запасов, регулируются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденным Приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246" (с изменениями и дополнениями; далее - П(С)БУ 9), в соответствии с п.24 которого "Запасы отображаются в бухгалтерском учете и отчетности по самой малой из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации". Если уценка продукции проводится по приказу руководителя то тот факт, что Закон дает право бухгалтеру отражать в балансе меньшую из них не может быть подвергнут никаким сомнениям. Следовательно, не только правом, но и обязанностью бухгалтера является осуществлять уценку запасов в том случае, если руководитель примет решение (оформленное, разумеется, в письменном виде) уценить продукцию.
Надо отметить что это в полной мере соответствует первому принципу бухгалтерского учета: принципу осмотрительности, который предполагает применение в бухгалтерском учете методов оценки, предупреждающих завышение активов предприятия (в соответствии с положениями П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденного Приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. N 87).
Очевидным является тот факт, что в рассматриваемом случае чистой стоимостью реализации готовой продукции как раз и будет цена, которую можно выручить, реализовав ее заготовителю вторсырья.
А вот корректировка валовых расходов по п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли и является настоящем камнем преткновения в нашем случае. Корректировка валовых расходов производится на основании данных бухгалтерского учета (сч.26), как это предусмотрено самим же п.5.9: "Плательщик налога ведет учет прироста (убыли) балансовой стоимости... материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов в... остатках готовой продукции". Из выделенного фрагмента законодательной нормы мы делаем вывод о том, что для целей корректировки и используются данные бухгалтерского учета, разумеется, с учетом результатов всех операций, проводимых в бухгалтерском учете, в том числе и уценки.
Для целей корректировки необходимо иметь сведения из калькуляции себестоимости готовой продукции о доле материальных затрат на ее производство: в нашем случае необходимо знать не только денежную их оценку, но и долю в общей сумме затрат.
Корректировка валовых расходов в остатках производится следующим образом: из балансовой стоимости материальных затрат в составе готовой продукции на начало отчетного квартала вычитается балансовая стоимость материальных затрат на конец отчетного квартала. При этом, балансовая стоимость готовой продукции на конец отчетного квартала (и, соответственно, доля материальных затрат в структуре себестоимости такой готовой продукции) берется с учетом уценки, произведенной в указанном выше порядке. Положительная разница между первоначальной стоимостью материальных затрат в составе готовой продукции и их стоимостью после уценки включается в валовые расходы предприятия.
Надо признать, что такую рекомендуемую нами позицию придется отстаивать, ибо налоговая инспекция, руководствуясь нормативными документами ГНАУ и Минфина, ее разделять не станет.
Подпунктом 4.9 п.4 Приказа ГНАУ от 08.07.1997 г. N 214 "Об утверждении формы декларации о прибыли предприятия и Порядка ее составления" (с изменениями и дополнениями), Приказ Минфина Украины от 11.06.1998 г. N 124, из которых следует запрет на уценку (рсобенно это касается первого документа), в этой части очевидно противоречат действующему законодательству. В п.21.5 ст.21 Закона о налогообложении прибыли четко и недвусмысленно указано: "Обязательными для выполнения плательщиком налога являются только акты центрального налогового органа, изданные в случаях, прямо предусмотренных настоящим Законом..." Следовательно, указанные нормативные акты не являются обязательными для исполнения плательщиками налогов в части, устанавливающей порядок корректировки валовых расходов, в силу того, что они прямо противоречат Закону:
- Минфин не является уполномоченным органом по толкованию Закона о налогообложении прибыли;
- Закон о налогообложении прибыли не предусматривает право ГНАУ издавать нормативные акты по корректировке валовых расходов, а тем более устанавливать иной ее порядок, нежели предусмотренный Законом.
Корректировка валовых расходов по п.5.9 в случае, если часть готовой продукции реализована заготовителю вторсырья, сопряжена с меньшими проблемами, чем это было в первом случае. При продаже готовой продукции ниже себестоимости, остатки на сч.26 уменьшаются автоматически, то есть происходит "убыль балансовой стоимости материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов в остатках готовой продукции" в терминологии п.5.9 ст.5 Закона. Следовательно, проведение корректировки валовых расходов, в соответствии с п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, в данном случае является не только правомерной, но и единственно возможной операцией.
Ситуация четвертая.
Наше предприятие имеет непогашенную кредиторскую задолженность перед нерезидентом, рассчитаться с которым до истечения ее срока не представляется возможным. Кредитор согласен принять в качестве исполнения долю в корпоративных правах нашего предприятия. Как лучше это следует сделать, соблюдая законодательство?
Если непосредственное увеличение уставного фонда на сумму кредиторской задолженности прямо противоречит Закону - абзац третий ст. 13 Закона Украины от 19.09.1991 г. N 1576-XII "О хозяйственных обществах", то увеличение уставного фонда, а затем погашение взаимных обязательств зачетом, законодательству Украины не противоречит. Делать это следует так.
В соответствии со ст.6 Закона Украины от 16.04.1991 г. N 959-XII "О внешнеэкономической деятельности" (с изменениями и дополнениями), субъекты внешнеэкономической деятельности имеют право заключать какие-либо виды внешнеэкономических договоров (контрактов), кроме тех, которые прямое в исключительной форме запрещены законами Украины.
Исходя из общих положений законодательства Украины, регулирующего порядок заключения внешнеэкономических договоров, а также расчетов по таким договорам, в частности Закона Украины от 23.09.1994 г. N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте", можно сделать вывод о том, что прекращение взаимных обязательств между резидентом и нерезидентом путем осуществления зачета законодательством Украины не запрещено.
Учитывая тот факт, что статья 217 "Прекращение обязательства зачетом" Гражданского кодекса (ГК УССР допускает возможность прекращения зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан, без каких-либо ограничений относительно страны регистрации сторон договора. Можно сделать вывод о том, что прекращение обязательств по внешнеэкономическим договорам путем зачета встречного однородного требования является правомерным.
Немаловажным фактором является и поддержка НБУ таких операций, что подтверждается разъяснениями: письмо НБУ от 23.06.1999 г. N 18-211/1872-5495, письмо НБУ от 26.01.2001 г. N 18-213/326; а также письмо ВАСУ от 22.09.2000 г. N 01-8/516.
Статья 217 ГК УССР предполагает наличие ряда обязательных условий, при соблюдении которых зачет возможен:
- требования должны быть встречными, то есть вытекающими из взаимных обязательств сторон;
- требования должны быть однородными, то есть выраженными в денежном виде в одной и той же валюте;
- наступление срока исполнения по встречным требованиям;
- ясность требований, иными словами -желательным является согласие сторон на осуществление зачета.
Нужно также обратить внимание на ряд немаловажных условий, которые не имеют отношения к сути рассматриваемого вопроса отношения не имеют, но будут играть важную роль при осуществлении самого зачета:
- в соответствии с Законом Украины от 19.03.1996 г. N 93/96-ВР "О режиме иностранного инвестирования", ваше предприятие превращается в предприятие с иностранными инвестициями. В соответствии со ст.2 данного Закона Украины, иностранные инвестиции могут осуществляться в виде корпоративных прав, обязательно выраженных в иностранной валюте;
- в соответствии с Положением о порядке государственной регистрации иностранных инвестиций, утвержденным Постановлением НБУ от 20.07.1999 г. N 356, иностранная инвестиция должна быть зарегистрирована соответствующим образом. Кроме этого, иностранные инвестиции осуществляются в Украину исключительно в виде иностранной валюты, которая, согласно Классификатору иностранных валют НБУ, относится к группе 1.
__________________
* Для справки.
Справедливая стоимость - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (абзац четырнадцатый п.4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденно го Приказом Министерства финансов Украины от 07.07.1999 г. N 163 (с изменениями и дополнениями)).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 43 (357) от 28 октября 2002 г.
Подписной индекс 40783