О том, как ГНАУ Закон отменила
ВОПРОС: На одном из семинаров, проводимых налоговой инспекцией нашего города, было сказано, что с 1 января 2002 года для целей налогообложения надо вести пообъектный учет основных фондов второй и третьей групп. Мы не нашли закона, который бы установил такой порядок. Так надо или не надо вести пообъектный учет? Каким документом было это установлено и какая ответственность за неведение такого учета?
ОТВЕТ: Вопрос поставлен четко. Бухгалтера можно понять. Но дать столь же четкий ответ не получится: частенько находятся желающие толковать законы и путать налогоплательщика.
Поэтому рассмотрим все с самого начала. Закон Украины от 20.12.2001 г. N 2905-III "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" (ст.7) установил следующую норму: "для целей налогообложения амортизация на основные фонды 2-й и 3-й групп, которые выведены из эксплуатации, не начисляется".
Беспокойство законодателя понятно. Уж слишком много в последнее время появилось больших предприятий, у которых всю прибыль "съедала" амортизация перерабатывающего оборудования. Однако беспокойство беспокойством, но оно должно было вылиться в четкую норму, определяющую:
1) что значит "выведенные из эксплуатации";
2) как определить уменьшение базы для начисления амортизации.
Но законодатель этого не сделал (может быть посчитал ниже своего достоинства), чем открыл для ГНАУ широкое поле действия. Природа пустоты не терпит, а тем более ГНАУ, которая воспользовалась этой возможностью и заполнила вакуум без промедления Налоговым разъяснением от 13.02.2002 г. N 68 "О применении абзаца третьего статьи 7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" плательщиками налога на прибыль предприятий" (приводится в конце статьи). В этом разъяснении ГНАУ сообщила свое мнение о том, что значит вывод из эксплуатации, определив, что это ликвидация, консервация и капитальный ремонт, а также дала методику расчета стоимости выводимого из эксплуатации объекта. Все это, без сомнения, входит в понятие "разъяснение действующего налогового законодательства", что является одной из функций ГНАУ, и было встречено всеми специалистами с пониманием.
Последним абзацем п. 1 Налогового разъяснения ГНАУ, не больше не меньше, остановила действие сразу трех абзацев ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о налогообложении прибыли). В Налоговом разъяснении так прямо и сказано "положение подпункта8.3.5 п.8.3 и подпунктов 8.4.4 и 8.4.6 п.8.4 ст.8 Закона плательщиками налога не применяются". Очевидно в ГНАУ посчитали, что они противоречат ст. 7 Закона о Госбюджете на 2002 год, но в чем это противоречие, не сказали.
Напомним читателям содержание "остановленных" ГНАУ норм Закона.
"8.3.5. Учет балансовой стоимости основных фондов, которые подпадают под определение групп 2иЗ, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени введения в эксплуатацию таких основных фондов. При этом отдельный учет балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности, которая входит в состав основных фондов группы 2 или группы 3, с целью налогообложения не ведется.
<...>
8.4.4. В случае выведения из эксплуатации основных фондов групп 2 и З в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции,работ, услуг, полученных плательщиком налога в пределах бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных фондов равняется или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода.
<...>
8.4.6. В случае выведения из эксплуатации отдельных фондов групп 2 и 3 в связи с их ликвидацией, капитальным ремонтом, реконструкцией, модернизацией и консервированием по решению плательщика налога или Кабинета Министров Украины балансовая стоимость групп не изменяется.
Обратное введение таких основных фондов в эксплуатацию после проведения их капитального ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает баланс группы только на сумму рас ходов, связанных с этими работами".
Судите сами. Закону о Госбюджете на 2002 год противоречит только пп.8.4.6, который прямо говорит о ликвидации, консервации и капремонте. А чем же пп.8.4.4, в котором речь идет о продаже объектов, каковую (продажу) ГНАУ не включила в понятие "вывод из эксплуатации", противоречит Закону о Госбюджете? Понятное дело, что на этот вопрос должен отвечать сам налогоплательщик, особенно в случае, когда цена проданного объекта ниже его балансовой стоимости, определенной по правилам Налогового разъяснения.
Покажем на примере, что получится в том случае, если действовать по Закону, и что - если по разъяснению.
Пример. Балансовая стоимость группы 2 по состоянию на 01.01.2002 г. составляла 10000 грн. В первом квартале 2002 г. был продан объект основных средств. Рассмотрим, что же получится, если руководствоваться Законом о налогообложении прибыли, и какой результат выйдет в случае применения Налогового разъяснения.
Согласно Закону о налогообложении прибыли:
- 1-й вариант - цена продажи объекта, составляющая 4000 грн.,-не превышает балансовую стоимость группы;
- 2-й вариант - цена продажи объекта, составляющая 3000 грн., не превышает балансовую стоимость группы;
- 3-й вариант - цена продажи объекта, составляющая 12000 грн., превышает балан--совую стоимость группы.
Результаты расчета - балансовая стоимость группы основных средств на 01.04.2002 г., валовые доходы (ВД) и валовые расходы (ВР), которые возникают у налогоплательщика в результате применения Закона о налогообложении прибыли, - представлены в табл. 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Вариант ¦ Балансовая стоимость группы на ¦ ВД, грн. ¦ ВР, грн. ¦
¦ ¦ 01.04.2002 г., грн. ¦ ¦ ¦
+------------+-----------------------------------------+----------+----------¦
¦ 1 ¦ 10 000 - 4 000 = 6 000 ¦ - ¦ - ¦
+------------+-----------------------------------------+----------+----------¦
¦ 2 ¦ 10 000 - 3 000 = 7 000 ¦ - ¦ - ¦
+------------+-----------------------------------------+----------+----------¦
¦ 3 ¦ 10 000 - 12 000 = 0* ¦ 2000,0 ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В данном случае согласно нормам пп.8.4.4 п.8.4 ст.8 Закона о ¦
¦налогообложении прибыли балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, ¦
¦а сумма превышения стоимости продажи основных средств над балансовой ¦
¦стоимостью соответствующей группы должна включаться в ВД налогоплательщика. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Далее рассмотрим тот же самый пример, но уже с позиции Налогового разъяснения:
- 1-й вариант - цена продажи объекта, составляющая 4000 грн., превышает балансовую стоимость объекта, равную 3000 грн.;
- 2-й вариант - балансовая стоимость объекта, равная 4000 грн., превышает стоимость продажи, составляющую 3000 грн.;
- 3-й вариант - стоимость продажи объекта, составляющая 12000 грн., превышает балансовую стоимость объекта, равную 5000 грн.
Результаты расчета - балансовая стоимость группы основных средств на 01.04.2002 г., ВД и ВР, которые возникают у налогоплательщика в результате применения Налогового разъяснения представлены в табл. 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Вариант¦Балансовая¦Стоимость¦ Балансовая ¦ ВД, грн. ¦ ВР, грн. ¦
¦ ¦стоимость ¦ продажи ¦ стоимость группы ¦ ¦ ¦
¦ ¦ объекта, ¦объекта, ¦ на 01.04.2002 г. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ грн. ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+----------+---------+-------------------+--------------+------------¦
¦ 1 ¦ 3 000 ¦ 4 000 ¦10000 - 3000 = 7000¦4000 - 3000 = ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ = 1000 ¦ ¦
+-------+----------+---------+-------------------+--------------+------------¦
¦ 2 ¦ 4 000 ¦ 3 000 ¦10000 - 4000 = 6000¦ - ¦4000 - 3000=¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ = 1000 ¦
+-------+----------+---------+-------------------+--------------+------------¦
¦ 3 ¦ 5 000 ¦ 12 000 ¦10000 - 5000 = 5000¦12000 - 5000 =¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ = 7000 ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Проанализировав данные таблиц, можно убедиться, что применение норм Закона о налогообложении прибыли и положений Налогового разъяснения дает существенно различающиеся результаты. Действительно, нормы Налогового разъяснения, которые "отменяют" действия подпунктов 8.3.5 п.8.3, 8.4.4 и 8.4.6 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли фактически вынуждают осуществлять учет основных фондов групп 2 и 3 в соответствии с правилами, установленными для основных фондов группы 1-й пп.8.4.3 п.8.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли. Что же получается в результате, если руководствоваться Налоговым разъяснением? При продаже основных средств дороже их балансовой стоимости налоговая потребует от налогоплательщика отражения у суммы ВД в виде разницы между продажной и остаточной стоимостью основных средств (вариант 1). Но вот в противоположной ситуации, когда балансовая стоимость объекта выше продажной стоимости (вариант 2), правомерность отражения в составе ВР суммы превышения балансовой стоимости над продажной третьим лицам сторонникам Налогового разъяснения придется доказывать. Ведь нигде в Налоговом разъяснении прямо об этом не сказано. О таких нюансах ГНАУ просто-напросто забыла.
Ну а теперь, собственно о вопросе, который послужил поводом для подготовки этого материала. Отмена пообъектного учета основных фондов второй и третьей групп предусмотрена пп.8.3.5 Закона о налогообложении прибыли, который, по мнению ГНАУ, противоречит ст. 7 Закона о Госбюджете на 2002 год.
А теперь о том, "что будет бухгалтеру" и предприятию, если бухгалтер не согласится с разъяснением ГНАУ и сохранит учет основных фондов второй и третьей групп по их совокупной стоимости.
Для этого необходимо вспомнить нормы Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". Согласно пп.4.4.2 ст.4 этого Закона Налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства уполномоченными на это контролирующими органами, используемое при обосновании их решений при проведении апелляционных процедур. При этом важно подчеркнуть, что Налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта. Более того, плательщик налогов может обжаловать в суде (хозяйственном суде) решение контролирующего органа по изданию налоговых разъяснений, которые по мнению такого плательщика налогов противоречат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). При этом признание судом (хозяйственным судом) Налогового разъяснения налогового органа (независимо от факта регистрации данного документа в Министерстве юстиции Украины) недействительным является основанием для использования указанного решения всеми плательщиками налогов с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изменения положений Налогового разъяснения по данному вопросу.
Так что действуйте - Закон на Вашей стороне.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 45 (359) от 11 ноября 2002 г.
Подписной индекс 40783