Лицензирование валютных операций
В этом номере мы продолжаем цикл публикаций (начало в "Экспрессе" NN 44, 45/2002) о лицензировании валютных операций и рассматриваем ряд немаловажных аспектов этой проблемы.
Осуществление валютных операций
без получения лицензии
Без получения лицензии резиденты* имеют право:
- на платежи в иностранной валюте за пределы Украины во исполнение обязанностей перед нерезидентами по оплате продукции, услуг, работ, прав интеллектуальной собственности, других имущественных прав, за исключением оплаты валютных ценностей, и по договорам (страховыми полисами, свидетельствами, сертификатами) страхования жизни;
- на платежи в иностранной валюте за пределы Украины в виде процентов за кредиты, дохода (прибыли) от иностранных инвестиций;
- на вывоз за пределы Украины иностранной инвестиции в иностранной валюте, ранее осуществленной на территории Украины, в случае прекращения инвестиционной деятельности.
Кроме того, не нужно иметь индивидуальную лицензию НБУ для:
- открытия физическими лицами - резидентами счетов в иностранной валюте на время их пребывания за границей;
- открытия корреспондентских счетов уполномоченными банками;
- открытия счетов в иностранной валюте дипломатическими, консульскими, торговыми и другими официальными представительствами Украины за границей;
- вывоза, перевода и пересылки за пределы Украины физическими лицами резидентами иностранной валюты на сумму, которая определяется Нацбанком;
- вывоза, перевода и пересылки за пределы Украины физическими лицами-резидентами и нерезидентами иностранной валюты, которая была раньше ввезена ими в Украину на законных основаниях.
Сроки проведения расчетов при
осуществлении экспортно-импортных
операций резидентов
Согласно ст. 1 Закона Украины от 23.09.1994 N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон N 185) при осуществлении экспортных операций выручка резидентов подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контракте, но не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки ввозной грузовой таможенной декларации (ГТД) или с момента подписания акта или любого другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собственности.
Порядок проведения расчетов по импортным операциям регулируется ст.2 указанного Закона, при этом срок расчетов также не должен превышать 90 дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг).
Превышать указанные сроки расчетов при экспортных или импортных операциях можно, если:
- осуществляемые операции относятся к операциям кооперации, консигнации, комплексного строительства, оперативного и финансового лизинга, поставки сложных технических изделий и товаров специального назначения (ст.6 Закона N 185);
- есть индивидуальная лицензия НБУ.
Порядок получения лицензии по таким операциям регулируется Инструкцией о порядке осуществления контроля и получения лицензии по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденной постановлением НБУ от 24.03. 1999 N 136 (далее - Инструкция N 136).
Пунктом 5 Инструкции N 136 определяется следующий перечень документов:
- заявление в произвольной форме с обоснованием потребности в превышении законодательно установленных сроков расчетов (с указанием полного названия, местонахождения (полного адреса), кода по ЕГРПОУ резидента; реквизитов уполномоченного банка; названия, местонахождения (полного адреса) нерезидента; номера и даты договора, номера и даты ГТД или платежных документов (при их наличии на момент предоставления заявления), суммы задолженности и срока превышения законодательно установленного срока расчетов);
- копия внешнеэкономического договора, а также нотариально удостоверенный перевод на украинский язык (в случае если договор заключен на иностранном языке);
- копия ГТД (если экспортируется продукция - объект лизинга), а в случае экспорта работ (услуг, прав интеллектуальной собственности) - копия подписанного акта или иного документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собственности;
- копия справки Минэкономики Украины об отсутствии у резидента и нерезидента ограничений на осуществление внешнеэкономической деятельности и о соответствии договора требованиям действующего законодательства Украины.
Центральный аппарат НБУ в течение 20 рабочих дней с даты получения пакета документов должен выдать резиденту лицензию, а в случае отказа предоставить соответствующее письмо, в котором объяснены его причины.
Основаниями для отказа могут быть:
- предоставление резидентом документов, содержащих недостоверную информацию;
- отсутствие или несоответствие документов установленным требованиям.
Лицензия оформляется в двух экземплярах, один из которых после оплаты услуг банка отсылается резиденту почтой или передается уполномоченному лицу под расписку, а второй - берется на особый учет центральным отделением НБУ. Кроме того, копии лицензии центральный аппарат НБУ предоставляет в территориальное отделение по месту нахождения резидента.
Резидент самостоятельно в течение трех дней после получения предоставляет копию лицензии в уполномоченный банк.
При получении лицензии на продление сроков, уже ранее продленных лицензией, в ее текст кроме основания для продления вносится информация о ранее выданной лицензии (номер, дата выдачи, регистрационный номер, срок действия).
Следует отметить, что лицензия может быть отменена о дне ее выдачи, если в дальнейшем выяснится, что ее выдача основывалась на недостоверных документах. При этом территориальное отделение НБУ письменно уведомляет об этом уполномоченный банк резидента. Получив такое уведомление, резидент обязан в течение десяти дней вернуть оригинал лицензии в Центральный аппарат НБУ и прекратить осуществление операций по указанному в ней договору.
Что касается момента начала отечна законодательно установленного срока расчетов по экспорту, импорту товаров (работ, услуг), то согласно Инструкции N 136 и письма ГНАУ от 13.06.2002 N 9433/7/23-5317:
- при осуществлении расчетов по экспортным операциям - со следующего календарного дня после дня оформления ГТД или подписания акта (другого документа);
- при осуществлении расчетов по импортным операциям - со следующего календарного дня после дня осуществления операций.
С учетом изложенного началом отсчета законодательно установленного срока расчетов в иностранной валюте при осуществлении резидентами Украины экспортных операций является:
- при экспорте товаров - следующий календарный день после даты таможенного оформления (выписки вывозной ГТД) экспортируемой продукции;
- при экспорте работ, услуг - следующий календарный день после даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собственности.
Для импортных операций началом отсчета считается:
- следующий календарный день после даты осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика продукции (работ, услуг);
- при вексельной форме расчета - следующий календарный день после даты выставления векселя в пользу поставщика продукции (работ, услуг);
- при расчете в форме документального аккредитива - следующий день после момента осуществления банком платежа в пользу нерезидента.
Обязательное декларирование
валютных ценностей и имущества,
находящихся за пределами Украины
Статья 9 Декрета КМ Украины от 19.02.1993 N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля" (с изменениями и дополнениями) требует, чтобы валютные ценности и другое существо резидентов, которые находятся за пределами Украины, подлежали обязательному декларированию в НБУ.
Форма Декларации о валютных ценностях, доходах и имуществе, принадлежащих резиденту Украины и находящихся за ее пределами, утверждена приказом Минфина от 25.12.1995 N 207.
Декларирование осуществляется субъектами предпринимательской деятельности по приведенной форме в региональных отделениях НБУ и в государственных налоговых инспекциях по их местонахождению в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности, а совместными предприятиями с иностранными инвестициями ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и в сроки, установленные для представления годовой отчетности.
НБУ письмом от 09.01.1998 N 13-226/53-188 разъяснил, что декларированию подлежит только у валютные ценности и имущество резидентов, которые находятся за пределами Украины. Таким образом, резидентам необходимо представить декларации только при наличии у них валютных ценностей и имущества, которые находятся за пределами Украины.
Порядок представления резидентами деклараций описан в совместном письме НБУ от 15.02.1996 N 13-124/261-783 и ГНАУ от 15.02.1996 N 22-100/10-948:
1. Декларация о валютных ценностях, доходах и имуществе в трех экземплярах регистрируется в уполномоченном банке, при этом третий экземпляр декларации остается в уполномоченном банке для учета и контроля.
2. Декларация о валютных ценностях, доходах и имуществе в двух экземплярах подается в государственную налоговую инспекцию по месту нахождения субъекта предпринимательской деятельности, которая один экземпляр принимает для своего учета и контроля. На втором экземпляре ставится штамп, и его подписывает начальник Валютной инспекции соответствующей налоговой инспекции.
3. Декларация со штампом налоговой инспекции и подписью начальника Валютной инспекции представляется субъектом предпринимательской деятельности в региональное отделение Национального банка Украины.
4. При получении данной Декларации региональное отделение НБУ выдает справку о проведении декларирования, которая подписывается начальником регионального отделения НБУ и заверяется печатью.
5. Указанную справку субъект предпринимательской деятельности представляет в налоговую инспекцию, в которую предварительно была представлена Декларация, для подписания ее начальником государственной налоговой инспекции и заверения печатью.
6. После подписания и заверения печатью в региональном отделении НБУ и государственной налоговой инспекции справка является основанием для принятия к таможенному оформлению экспортно-импортных грузов, проведения банковских операций с валютными ценностями уполномоченными банками Украины, а также осуществления других видов внешнеэкономической деятельности.
За невыполнение резидентами требований относительно порядка и сроков декларирования валютных ценностей согласно Положению о валютном контроле, утвержденному постановлением Правления НБУ от 08.02.2000 N 49, предусмотрена следующая ответственность:
- при несоблюдении сроков декларирования - наложение штрафа в размере 1 необлагаемого минимума доходов граждан (НМД) за каждый день нарушения;
- при нарушении порядка декларирования - наложение штрафа в размере 20 НМД.
Нарушением порядка декларирования является представление недостоверной информации или искаженных данных, которые отражаются в соответствующей декларации, если такие действия свидетельствуют о сокрытии резидентами валютных ценностей и имущества, находящихся за пределами Украины.
Непредставление или несвоевременное представление резидентами Украины декларации (при отсутствии валютных ценностей и имущества за пределами Украины) не влечет за собой применения финансовых санкций.
В Декларацию заносятся сведения:
- о финансовых вложениях;
- об имуществе и товарах за границей;
- о доходах (дивидендах) в иностранной валюте, полученных за пределами Украины.
Бухгалтерский учет и налогообложение
операций в иностранной валюте
Первоначальное отражение операций
в иностранной валюте
Первоначальное признание валютной операции осуществляется согласно п.5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденного приказом Минфина Украины от 10.08.2000 N 193 (далее П(С)БУ 21) на дату:
- признания полученных активов, в том числе иностранной валюты, дебиторской задолженности;
- признания обязательств (кредиторской задолженности);
- признания собственного капитала;
- признания доходов и расходов.
В момент первоначального признания операции в иностранной валюте отражаются в бухгалтерском учете в валюте отчетности (в гривнях), путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса, действовавшего на дату осуществления операции (п.5 П(С)БУ 21). Валютный курс (его еще называют "спот-курс") - это установленный НБУ курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны (п.4 П(С)БУ 21).
Это правило относится к любым операциям в иностранной валюте, то есть операциям по приобретению (получению) активов, признанию расходов при получении результатов работ, оказанию услуг, начислению дивидендов, других пассивных доходов нерезидента; к операциям, связанным с признанием доходов от продаж товаров (работ, услуг), пассивных доходов, операциям по уплате авансов, получению займов и т.п.
Пунктом 6 П(С)БУ 21 прямо предусмотрено, что при признании дебиторской задолженности предприятия вследствие предоставления другим лицам авансов для приобретения немонетарных активов (залогов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получении работ и услуг сумма задолженности включается в состав активов "с применением валютного курса на дату уплаты аванса". Сумма аванса, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполненных работ и услуг, согласно абзацу второму п.6 П(С)БУ 21 пересчитывается в валюту отчетности на дату получения аванса.
Действующие в налоговом учете правила совпадают с бухгалтерскими лишь частично. Так, при получении иностранной валюты в виде авансов в связи с продажей товаров (работ, услуг) полученная валюта пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату ее получения (абзац второй пп.7.3.1 п.7.3 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.09.1997 г. N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями; далее Закон о налогообложении прибыли). Аналогично и перечисленные авансы признаются дебиторской задолженностью на дату списания денег с валютного счета плательщика. При продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту полученные доходы пересчитываются в гривни по официальному курсу НБУ**, действовавшему на дату начисления дохода (абзац первый пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли). Однако при вывозе товаров для целей определения налогооблагаемой прибыли доходы определяются не на дату признания доходов по "бухгалтерским правилам" и даже не на дату оформления ГТД, а на дату признания валовых доходов по правилам налогового учета, то есть на дату отгрузки, которая, как правило, не совпадает с датой признания доходов по Положению (стандарту) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденному приказом Минфина Украины от 29.11.1999 N 290***.
При покупке иностранной валюты за гривни валовые расходы (ВР) или валовые доходы (ВД) налогоплательщика не меняются. В соответствии с пп.7.3.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, сумма гривень, уплаченная налогоплательщиком в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщика), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты, которая определяется согласно пп.7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 ст.7 того же Закона.
Закон о налогообложении прибыли не устанавливает правил учета тех операций в иностранной валюте, которые в момент их осуществления не влияют на ВР и ВД. Например, на получение и предоставление займов, начисление обязательств, связанных с доходами от получения дивидендов, процентов, роялти, пени, штрафов, неустоек и т.п.
Отражение статей в иностранной валюте
на дату составления отчетов
На дату составления финансовой отчетности валютный курс меняется, что требует пересчета статей баланса в иностранной валюте. Пересчет осуществляется или не осуществляется в зависимости от того, является данная статья МОНЕТАРНОЙ или НЕМОНЕТАРНОЙ.
Согласно п.4 П(С)БУ 21 монетарными являются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. Все другие статьи являются немонетарными.
Перерасчету по валютному курсу подлежат только монетарные статьи, а немонетарные отражаются на дату составления финансовой отчетности по исторической или справедливой себестоимости, по которой они зачислены на баланс на дату признания (осуществления операции) (п. 7 П(С)БУ 21). Такой подход имеет глубокий смысл. Цель правил бухгалтерского учета состоит в том, чтобы не допустить завышения активов и доходов, поэтому дебиторская задолженность, возникшая вследствие уплаты аванса, не должна увеличиваться при росте курса национальной валюты и снижаться при уменьшении. Предприятие получит тот же материальный или нематериальный объект независимо от курса, и учтен он будет по стоимости валюты на дату ее получения, а не на дату оформления ГТД. То же касается признания доходов по операциям в иностранной валюте. Они (доходы) признаются в сумме полученного аванса по курсу на дату его получения, а не на дату оформления "экспортной" ГТД или подписания акта о выполнении работ, оказании услуг.
Поэтому п.6 П(С)БУ 21 содержит следующую норму:
"Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость этих активов (работ, услуг) пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса.
Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса.
Балансовая стоимость указанных статей баланса далее определяется (оценивается) согласно соответствующим положениям (стандартам) бухгалтерского учета".
К монетарным статьям следует отнести:
1. Активы
- иностранную валюту (денежные знаки) в кассе предприятия;
- иностранную валюту на валютных счетах предприятия;
- платежные документы в иностранной валюте, находящиеся у предприятия (чеки, векселя, аккредитивы и др.);
- ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте, если они не учтены как инвестиции**** (облигации, казначейские обязательства);
- финансовые инвестиции в иностранной валюте, если их возврат в валюте гарантирован законодательством страны пребывания;
- дебиторская задолженность, подлежащая погашению в иностранной валюте независимо от способов ее погашения.
2. Собственный капитал*****
- неоплаченный уставный капитал.
3. Заемный капитал
- долгосрочные и текущие займы;
- выданные векселя, выраженные в иностранной валюте;
- долгосрочные обязательства по международному финансовому лизингу;
- расчеты с участниками в части задолженности (обязательств) участникам по выплате дивидендов;
- кредиторская задолженность в иностранной валюте, возникшая по иным, чем указано выше основаниям. Поскольку при осуществлении бартерных операций все статьи являются немонетарными, то их перерасчет на дату составления финансовых отчетов не производится******.
В налоговом учете нет деления на монетарные и немонетарные активы. Попытка ГНАУ обосновать применение правил бухгалтерского учета к учету налоговому, предпринятая в ряде писем*******, лишена законных оснований. В этих письмах ГНАУ отвергла возможность пересчета дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей вследствие получения (предоставления) авансов, а также по бартерным контрактам. Вся логическая цепочка доводов, приведенная в письмах ГНАУ, сводится к тому, что дебиторская и кредиторская задолженность, возникшая вследствие предоставления (получения) авансов, не подлежит перечислению, поскольку она будет погашена путем поставки товаров (работ, услуг), а не путем осуществления расчетов в иностранной валюте. При этом совершенно игнорируются нормы пп.7.3.6 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому в целях налогообложения любая иностранная валюта либо задолженность в иностранной валюте, находившаяся на учете плательщика налога на конец отчетного периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на последний рабочий день отчетного периода. Положительная либо отрицательная разница между результатом такого перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты либо задолженности включается соответственно в ВД либо ВР плательщика налога - кредитора либо ВР или ВД плательщика налога - дебитора по последствиям отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость иностранной валюты или задолженности в иностранной валюте приравнивается к их стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода.
Слова "находящиеся на учете плательщики налогов" зачастую пытаются толковать как "находящиеся на налоговом учете", то есть включенные в ВД или
в ВР налогоплательщика*, что, по мнению сторонников этих взглядов, является основанием для того, чтобы не применять пп.7.3.6 Закона о налогообложении прибыли к этим задолженностям. Авторы не разделяют этих взглядов, хотя доля логики в них, несомненно, есть. Что же касается налогоплательщиков, то им придется выработать собственную позицию исходя из интересов предприятия, а затем отстаивать ее, ссылаясь на известную норму о "конфликте интересов", которая должна разрешаться в пользу налогоплательщика.
Подпункт 7.3.6 Закона о налогообложении прибыли не устанавливает порядка пересчета иностранной валюты в гривни на конец отчетного периода, хотя необходимость в этом есть. Дело в том, что только валюта, полученная в качестве выручки, учитывается по курсу НБУ на дату получения, а купленная валюта учитывается по балансовой стоимости. Поскольку срок нахождения купленной валюты на счете предприятия составляет 5 дней, то бывают случаи, когда этот период приходится на конец квартала. Поскольку порядок пересчета такой валюты не установлен, то, очевидно, следует исходить из того, что ее пересчет в этом случае вообще не производится.
Таким образом, для целей налогового учета следует производить перерасчет всех видов задолженности в иностранной валюте, в том числе возникших по бартерным операциям.
Для целей налогообложения, как и для целей бухгалтерского учета, перерасчет иностранной валюты и любой задолженности в иностранной валюте в течение отчетного периода, то есть до наступления конца квартала, не производится (пп. 7.3.3 Закона о налогообложении прибыли).
________________
* Речь идет исключительно о юридических и физических лицах - субъектах предпринимательской деятельности.
** Понятие "официальный курс НБУ", используемое в Законе о налогообложении прибыли, идентично понятию "валютный курс", используемому в П(С)БУ 21.
*** "8. Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех приведенных ниже условий:
покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
предприятие не осуществляет дальнейшего управления и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
есть уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а затраты, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены" (п.8 П(С)БУ 15).
**** Акции, номинал которых выражен в иностранной валюте, учитываются как инвестиции, так как они не подлежат обязательной оплате в иностранной валюте,
***** Целевое финансирование (сч.48), являющееся статьей собственного капитала, признается (отражается в бухучете) только после получения иностранной валюты и поэтому является немонетарным активом.
****** В момент принятия П(С)БУ 21 содержал иную норму, но она была отменена приказом Минфина Украины от 30.11.2000 N 304.
******* Письмо ГНАУ от 13.11.2001 N 347/2/15-1116 "О курсовых разницах".
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 46 (360) от 18 ноября 2002 г.
Подписной индекс 40783