Комментарий к письму Госкомпредпринимательства
от 11.09.2002 г. N 1-221/4912
Над проблемой надо ли "сторнировать" НДС при внесении основных средств в уставный фонд (то есть осуществлении операции, освобожденной от налогообложения), ломает головы уже не одно поколение украинских бухгалтеров. ГНАУ непоколебима: на дату передачи основных средств необходимо осуществить корректировку налогового кредита путем его уменьшения на ту часть налога, которая соответствует несамортизированной части основных фондов (письмо ГНАУ от 27.04.2001 N 5543/7/16-1217-26).
Нам представляется, что позиция Госкомпредпринимательства, декларируемая в комментируемом документе, безусловно, имеет право на существование, однако следует признать ее недостаточно аргументированной. Главный постулат, на котором строится доказательство: взносы в уставный фонд являются инвестицией (последнее предложение абзаца четвертого комментируемого письма), а инвестиция не является продажей! Если с первой частью данного утверждения согласиться можно (п. 1.28 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР; далее - Закон о налогообложении прибыли), то вот со второй - "неувязочка" получается: ряд операций, являющихся по определению инвестицией, в то же время является и продажей товаров (допустим, "приобретение домов, сооружений, других объектов недвижимой собственности" (пп. 1.28.1 ст.1 Закона о налогообложении прибыли)) - этот факт не вызывает сомнений, а потому даже и не будем тратить место на доказательства. К таким инвестициям-продажам относится и передача имущества в виде вклада в уставный фонд общества в обмен на корпоративные права.
Остановимся на этом вопросе подробнее.
Итак, необходимо ли инвестору сторнировать НДС, включенный при приобретении таких основных фондов в налоговый кредит, и включить его сумму в стоимость таких основных средств, передаваемых эмитенту?
Высказанная нами позиция состояла в том, что да, это действительно сделать необходимо. Подтверждением этого являются следующие нормы Закона Украины 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о НДС):
- в соответствии с пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закона о НДС в случае, когда плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров, которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения, суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением таких товаров, стоимость которых относится к составу основных фондов, относится на увеличение стоимости основных фондов и в налоговый кредит не включается.
- в соответствии с пп.3.2.8 п.3.2 ст.З Закона о НДС передача основных фондов (то есть товаров) в качестве взноса в уставный фонд в обмен на корпоративные права не является объектом обложения НДС. В то же время такая передача основных фондов является продажей товаров в соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС: критериями отнесения операции к "продаже товаров" являются гражданско-правовой договор и передача права собственности рассматриваемая операция удовлетворяет обоим этим критериям. Таким образом, данная операция, являясь операцией по продаже товаров, не является объектом налогообложения.
Поскольку при приобретении инвестором таких передаваемых в уставный фонд эмитента основных фондов НДС был уплачен, то есть основания для применения пп.7.4.2 Закона о НДС.
В том случае, если передаваемые в виде вклада в уставный фонд эмитента основные фонды были получены инвестором, их передающим, в результате операции, которая освобождена от налогообложения или не является объектом налогообложения*, то никаких вопросов относительно сторнирования НДС не возникает, так как никакого налогового кредита при приобретении таких основных фондов не было и положения пп.7.4.2 Закона о НДС не применяются. В цитируемом многими специалистами Письме ВХСУ от 23.11.2001 N 01-8/1271, который приводят в качестве контраргумента нашей позиции, как раз и рассматривается такая ситуация, когда основные средства, передаваемые инвестором в виде вклада в уставный фонд эмитента предварительно были получены таким инвестором как вклад в уставный фонд (в связи с этим последний абзац комментируемого письма вызывает удивление Госкомпредпринимательства, оказывается, недостаточно информирован).
Некоторые специалисты склонны утверждать, что НДС в рассматриваемом случае не может быть сторнирован потому, что Законом о НДС прямо не предусмотрен порядок корректировки налогового кредита. По нашему мнению, из факта отсутствия порядка корректировки налогового кредита, такой вывод вовсе не следует. Да, в Законе о НДС порядок корректировки не предусмотрен, зато он предусмотрен в Порядке заполнения и представления налоговой декларации по НДС, изданном в соответствии с действующим законодательством (п. 10.3 ст. 10 Закона о НДС). Таким образом, можно сделать выводы о том, что аргументация такой позиции некоторых специалистов является слабой и следование такой позиции может негативно сказаться на плательщике налогов.
Подпункт 5.8.2 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом ГНАУ от 30.05.1997 N 166 (с изменениями и дополнениями), предполагает уменьшение налогового кредита в том отчетном периоде, в котором основные фонды недоиспользуются для осуществления операций, подлежащих налогообложению. Таким образом, в том отчетном периоде, в котором такие основные фонды были переданы в виде вклада в уставный фонд эмитента, налоговый кредит подлежит уменьшению на сумму НДС, уплаченную при приобретении таких основных фондов. Такое уменьшение налогового кредита отражается в строке 16 Декларации с обязательным представлением Дополнения 2 к Декларации с расшифровкой операции ("передача основных фондов в уставный фонд эмитента корпоративных прав") и указанием суммы налогового кредита, подлежащей уменьшению.
Следует также отметить, что в том же отчетном периоде на такую уменьшенную сумму налогового кредита возрастает стоимость соответствующих основных фондов, и амортизация для целей налогообложения начисляется с учетом этой "приросшей" стоимости. Такой "прирост" стоимости основных фондов необходимо учесть и при определении стоимости корпоративных прав эмитента (акций, долей), передающихся в обмен на такие основные фонды, что должно найти отражение и в учредительных документах эмитента. __________________
* Например:
- в виде вклада в уставный фонд (в т. ч. и при ввозе из-за пределов таможенной территории Украины) - абзац первый пп.3.2.8 п.3.2 ст.З Закона о НДС;
- как возвращенные основные фонды, ранее внесенные таким инвестором в уставный фонд другого эмитента -абзац четвертый пп.3.2.8 п.3.2 ст.З Закона о НДС;
- основные фонды, полученные в процессе приватизации государственного и коммунального имущества, - пп.5.1.19 п.5.1 ст.5 Закона о НДС.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 46 (360) от 18 ноября 2002 г.
Подписной индекс 40783