Особенности использования
материалов заказчика
В газете "Все о бухгалтерском учете" N 97 за 2002 г. эта тема была проанализирована глубоко и подробно. Однако она поистине неисчерпаема, и белые пятна все равно остаются. Ведь феномен использования в строительных работах материалов заказчика сколь распространен, столь и оригинален.
Сегодня мы остановимся еще на двух вопросах, которые нередко беспокоят бухгалтеров подрядных предприятий.
Стоимостной зачет - не бартер
Строительные предприятия, перешедшие на единый налог, при использовании материалов заказчика неожиданно столкнулись с непониманием сути этой операции со стороны налоговых органов. Увидев в первичных документах (формах N КБ-2в и справках N КБ-3) строку, уменьшающую сумму платежа на стоимость материалов заказчика, некоторые налоговые инспекторы пришли к выводу, что имеет место зачет, т.е. бартерная операция между заказчиком и подрядчиком. Как известно, в соответствии с п. 1 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (далее - Указ N 727): "Субъекты предпринимательской деятельности - юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения по единому налогу, не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами".
Посмотрим, действительно ли подрядчик нарушает эту норму. Если понимать буквально, то ограничение касается только расчетов по отгруженной продукции, но не по выполненным работам. Впрочем, назвать это утверждение вполне убедительным трудно. Поэтому есть резон использовать и другие аргументы.
Обратимся непосредственно к определению товарного обмена (п. 1.19 Закона "О налогообложении прибыли предприятий"): "Бартер (товарный обмен) хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в какой-либо иной форме, нежели денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которой не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)".
Выходит, чтобы определить наличие бартера, необходимо выяснить, за что и в какой форме происходит расчет.
В ситуации, когда строительное предприятие использует стройматериалы заказчика, оно фактически продает ему только свои работы.
А какова стоимость этих работ? Она указана в первичных документах в строках "Всего по акту" (форма N КБ-2в) и "Всего по стройке с учетом НДС" (форма N КБ-3), причем стоимости материалов заказчика там нет.
Кроме того, с точки зрения гражданского права цена по договору подряда также не содержит стоимости материалов заказчика (в самом деле: не будет же заказчик оплачивать подрядчику стоимость собственных материалов!).
Значит, если расчеты по данным указанных строк (а это не что иное как договорная стоимость работ) проводят в денежной форме, то фактически бартер отсутствует. Кстати, заметим, что в бухучете заказчика и подрядчика нет корреспонденции, отражающей зачет задолженностей.
Зачет на сумму стоимости материалов заказчика в первичных документах действительно есть, однако он не имеет никакого отношения к товарообмену. Сущность этого зачета заключается в том, чтобы свести воедино два показателя: объем выполненных работ (который в строительстве традиционно рассчитывают с учетом стоимости материалов заказчика) и объем реализации (куда эта стоимость не включается). О том, что названные показатели в строительстве при использовании материалов заказчика могут отличаться, свидетельствует, например, письмо Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 28.09.99 г. N 8/8-341.
В этом же контексте нужно анализировать и п.1 Указа N 727: если расчет за реализованные строительные работы (а в Указе, напомним, объектом налогообложения названа выручка от реализации, а не объем выполненных работ) проведен денежными средствами, то беспокоиться подрядчику не о чем.
Генподрядчик - заказчик для субподрядчика
Бухучет операций, связанных с использованием материалов заказчика, когда в сделке задействовано два контрагента, на страницах газеты "Все о бухгалтерском учете" был описан довольно детально.
Однако традиционная схема отражения операций несколько меняется, когда в сделке появляется третье лицо.
Речь идет о взаимоотношениях генподрядчика и субподрядчика. Если первый передает второму собственные строительные материалы, то учету сторон, с нашей точки зрения, необходимо вести следующим образом (см. таблицы 1 и 2).
Таблица 1
Учет у генподрядчика
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+-------------+--------------¦
¦ 1 ¦Переданы материалы субподрядчику ¦ 206 ¦ 201* ¦
+---+-------------------------------------------+-------------+--------------¦
¦ 2 ¦Списаны материалы в производство по отчету ¦ 23 ¦ 206 ¦
¦ ¦субподрядчика ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+-------------+--------------¦
¦ 3 ¦Списаны общие затраты на реализацию ¦ 90 ¦ 23 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Таблица 2
Учет у субподрядчика
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+-------------+--------------¦
¦ 1 ¦Получены материалы субподрядчиком ¦ 022** ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+-------------+--------------¦
¦ 2 ¦Списаны материалы в производство по отчету ¦ ¦ 022 ¦
¦ ¦прораба ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+-------------+--------------¦
¦ 3 ¦Списаны затраты (без учета стоимости ¦ 90 ¦ 23 ¦
¦ ¦материалов генподрядчика) на реализацию ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
В итоге материалы были включены в отчетность генподрядчика и списаны на его валовые расходы.
У проверяющих возникали сомнения в правильности таких действий. При этом инспекторы ссылались на п.22.1 Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной приказом Минстата от 28.03.96 г N 93, согласно которому "в отчет по форме N 2-с(буд) включаются работы, которые выполняются собственными силами отчитывающейся организации". А поскольку работы на объекте были выполнены силами субподрядчика, то всю их стоимость (включая материалы генподрядчика) не нужно отражать в форме N 2-е генподрядчика. Отсюда делался вывод о том, что эти материалы включаются в себестоимость строительных работ не генподрядчика, а субподрядчика.
Мы не можем согласиться с такой точкой зрения.
Во-первых, в п.22.7 Инструкции Минстата говорится о том, что в состав прямых затрат включается стоимость всех материалов. Атак как эти стройматериалы отражаются как материалы именно в балансе генподрядчика, то и входить они должны в его себестоимость.
Во-вторых, вышеупомянутое письмо Госстроя от 28.09.99 г. N 8/8-341 содержит следующую норму: "Таким образом, стоимость материалов поставки заказчика не отражается в отчете 2-е подрядчика и в форме N 2 "Отчет о финансовых результатах предприятия".
Во взаимоотношениях генподрядчика и субподрядчика с гражданско-правовой точки зрения первый выступает заказчиком, а второй - подрядчиком. Поэтому субподрядчик не имеет права включать материалы заказчика (в данном случае генподрядчика) в свой отчет по форме N 2-е.
Таким образом, относить стоимость материалов на себестоимость работ и валовые расходы генподрядчика абсолютно правомерно.
___________________
* Подрядные организации не учитывают на субсчете 205 стройматериалы, которые используют по договорам подряда. Согласно Инструкции по применению Плана счетов этот счет использует застройщик.
** Некоторые строительные предприятия предпочитают использовать для отражения этой операции счет 021 "Оборудование, принятое в монтаж". Это объясняется тем, что Инструкция по применению Плана счетов при описании этого счета упоминает не только оборудование, но и "другие товарно-материальные ценности, принятые в монтаж".
"Все о бухгалтерском учете" N 105 (773) от 15 ноября 2002 г.