Переход на единый налог и обратно:
налогообложение незавершенных операций
У слабых людей неопределенность вызывает отчаяние,
у сильных - рождает инициативу.
Юзеф Милковский
Тема, о которой нам сегодня предстоит говорить, имеет одну важную особенность, с которой, пожалуй, мы и начнем.
Это неурегулированность. Нормативные документы (напомним, что письма налоговой таковыми не являются) обходят переходные положения единого налога суровым молчанием. В письмах информации довольно много, но ведь, во-первых, это всего лишь письма, а во-вторых, в них часто даются такие неожиданные разъяснения, что лучше б их вообще не читать. Но мы будем. Хоть и не часто, но там попадается "разумное, доброе, вечное". В общем же, поступать мы будем так, чтобы не нарушать ни одной нормы законодательства и одновременно соблюдать интересы предприятия.
Ну и главное. Всегда будем помнить о знаменитом подпункте 4.4.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.00 г. N 2181-III. Он гласит: "В случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в рамках апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика". На практике это означает следующее. Например, закон можно понять и так и эдак, только в одном случае вы должны платить налог, в другом - нет. А платить заставляют (т.е. пришли с проверкой и доначислили). Смело пишите жалобу решение по ней обязаны принять в вашу пользу.
Эту консультацию мы построили в виде последовательного рассмотрения конкретных ситуаций, которые могут возникнуть у предприятий, перешедших на единый налог и от него отказавшихся.
Предприятие переходит
на единый налог
Ситуация 1. Предприятие переходит с обычной системы налогообложения на упрощенную по ставке 10%. Нужно ли сторнировать налоговый кредит по НДС?
До 30 мая 2001 года никаких вопросов по НДС при переходе на единый налог (10%) не было. После этой даты - появились. Причиной тому письмо ГНАУ от 30.05.01 года N 7132/7/16-1215-05. Итак, что же в нем предлагает налоговая? Ни много ни мало - сторнировать налоговый кредит по НДС, имеющийся у предприятия на момент перехода на единый налог. В принципе, логика в речах ГНАУ есть. Действительно, товары были приобретены, по ним был проставлен налоговый кредит, а продаваться-то они будут в период работы на едином налоге, без начисления НДС, то есть налоговые обязательства так никогда и не возникнут. "Несправедливо", - полагает налоговая и требует такой налоговый кредит скорректировать по пп.7.4.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) Все это, конечно, прекрасно. Но возникает вопрос: когда скорректировать? При подаче заявления о переходе на единый налог? А на каком основании? Указанный подпункт Закона о НДС четко говорит, что налоговый кредит уменьшается только в случае, если приобретенные товары "частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет". ао каком "частично нет" может идти речь, если предприятие все еще зарегистрировано плательщиком НДС и необлагаемых операций не проводит. Может быть, "срезать" налоговый кредит в декларации, которая подается не позднее 20 числа первого месяца работы на едином налоге? Так ведь тоже не получится: декларация эта подается за период, в котором предприятие еще было плательщиком НДС и необлагаемых операций не проводило. Поэтому уменьшить налоговый кредит нет решительно никакой возможности.
Однако уже 27.08.01 г. появляется новое письмо ГНАУ (Методические рекомендации) N 11563/7/16-1117. В нем налоговая взглянула на проблему шире. Вот цитата из пункта 4.1 этих Методических рекомендаций: "Кроме того, плательщики НДС, в учете которых на день снятия с регистрации (аннулирования Свидетельства о регистрации плательщика НДС) значатся товарные остатки, недоамортизиро-ванные основные фонды или другие активы, по которым суммы НДС были включены в состав налогового кредита в предыдущих или в текущем отчетных периодах, обязаны уменьшить сумму налогового кредита на сумму НДС, уплаченного (начисленного) при их приобретении, в размере, который соответствует части таких недоиспользованных в налогооблагаемых операциях в предыдущих отчетных периодах товарных остатков (подпункт 7.4.3 статьи 7 Закона*, подпункт 5.8.2 раздела 5 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по НДС) путем отображения в налоговой декларации по НДС (с предоставлением расчета корректировки)".
Как видим, здесь речь идет и о сторнировании налогового кредита, отраженного при приобретении основных фондов, недоамортизированных на момент перехода на единый налог.
Причем в этом письме уже сообщают, как провести корректировку. Это предлагают сделать по результатам того периода (естественно, с отражением в декларации), в котором происходит аннулирование свидетельства плательщика НДС. И сумму скорректированного налогового кредита по НДС рекомендуют включить в состав валовых расходов налогового периода, предшествующего переходу на единый налог. Если выполнить все эти рекомендации, то нарушаются, как минимум, 2 нормы Закона:
- подпункт 7.4.3 Закона о НДС (об этом смотри выше);
- подпункт 8.1.2 Закона о прибыли. (В соответствии с ним расходы на приобретение производственных основных фондов подлежат амортизации. Налоговая же рекомендует сумму, на которую уменьшается налоговый кредит по недоамортиэированным основным фондам, отнести к валовым расходам. Последовав такому совету, мы будем иметь завышение валовых расходов и вытекающее отсюда применение штрафных санкций.)
Вывод простой: налоговый кредит по НДС при переходе на единый налог корректировать не нужно, поскольку это не предусмотрено нормативными документами. Более того, такая корректировка ведет к нарушению законодательных норм.
Ситуация 2. Находясь на общей системе налогообложения, предприятие произвело отгрузку товара (продукции), а после перехода на единый налог получает за него оплату.
Подпунктом 11.3.1 Закона о прибыли установлено, что датой возникновения валового дохода считается событие, произошедшее ранее: или отгрузка товаров, или получение оплаты за них. Таким образом, сразу после отгрузки у предприятия возник валовой доход, и по результатам этого периода был уплачен налог на прибыль.
Как мы знаем, в соответствии с Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (с изменениями и дополнениями, далее - Указ) единым налогом облагается выручка от реализации, т.е. сумма, фактически полученная на расчетный счет и/или в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). В контексте нашего вопроса это следует понимать так: единым налогом должна облагаться выручка, полученная только от операций, осуществленных после перехода на единый налог.
Теперь давайте определим: относится ли продажа товаров во время работы на традиционной системе к налогооблагаемым операциям периода работы на едином налоге. Отгрузка была проведена до перехода-значит, право собственности на товар перешло к покупателю в момент фактической передачи (статья 128 Гражданского кодекса Украины). Таким образом , продажа товаров была осуществлена до того момента, как предприятие стало руководствоваться Указом.
Вывод: единый налоге полученной выручки уплачивать не нужно. К тому же это привело бы к обложению одной и той же операции двумя альтернативными налогами.
Ситуация 3. До момента перехода на единый налог предприятие получило аванс, а после - уже находясь на едином налоге - провело отгрузку товаров.
В этом случае проблем не будет, руководствуясь все тем же правилом первого события, предприятие по оплате проставляет у себя валовой доход и по результатам квартала уплачивает налог на прибыль (если она есть). После перехода отгрузка не влечет за собой ни каких налоговых последствий, поскольку, как мы уже знаем, единым налогом облагается выручка, фактически полученная предприятием. А в данной ситуации, во-первых, выручки предприятие не получает, а во-вторых, как и в первом случае, операция проводится до перехода на упрощенную систему.
Ситуация 4. Предприятие, являясь плательщиком налога на прибыль, заплатило за товар аванс. После перехода на единый налог сделка была расторгнута и предприятию вернули деньги.
Нужно ли уплачивать единый налог с суммы возвращенных средств?
Возвращенные предприятию деньги нельзя рассматривать как выручку от реализации, потому что отсутствует факт самой реализации. Никаких товаров (услуг) в обмен на эти средства предприятие не отгружает, поэтому последние не являются выручкой и не облагаются единым налогом.
Переход с единого налога на
традиционную систему налогообложения
Ситуация 5. Находясь на едином налоге, предприятие получает аванс, затем переходит обратно на традиционную систему налогообложения и после этого отгружает покупателю продукцию. Дело в том, что единый налог начисляют и уплачивают по кассовому методу: пришли деньги - обложил. А после отказа от единого налога происходит отгрузка продукции. Загвоздка как раз и состоите том, возникаете этом случае валовой доход или нет.
Однако давайте сначала дадим слово ГНАУ В письме от 15.05.01 г N 6153/7/15-1317 налоговики высказали свое виденье ситуации. Приведем его: "Плательщик единого налога, который получил сумму аванса от заключенного соглашения и оплатил соответствующую сумму единого налога, при переходе на общую систему налогообложения должен включить указанную сумму аванса в валовой доход и подать заявление в орган государственной налоговой службы об уменьшении общей суммы единого налога на сумму налога, начисленного на сумму аванса". Вот так - коротко и ясно. Без ссылок на нормативные акты, без объяснений. Но возникновение валового дохода - это мелочи по сравнению с уменьшением части единого налога. Вот, допустим, предприятие подало заявление об уменьшении единого налога. А ему сразу же встречный вопрос: на основании какого нормативного документа мы должны вам что-то уменьшать? А если единый налог за третий месяц квартала уже уплачен, тогда как? Зачет? Не получится: он возможен только между налогами, которые уплачиваются в один и тот же бюджет (подпункт 7.1.1 Закона N 2181**), а единый налог "распыляется" в государственный и местный бюджеты, Пенсионный фонд и т.п. В общем, оснований для уменьшения суммы единого налога на часть, уплаченную при получении аванса, нет.
На самом деле все значительно проще. Обложив полученный аванс единым налогом, вы после перехода на обычную систему при отгрузке не показываете валового дохода. Аргументируем наше заявление. Для этого обратимся к пункту 3.1 Закона о прибыли. В нем сказано: объектом обложения налогом на прибыль является скорректированный валовой доход, уменьшенный на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений. В свою очередь, валовой доход - это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах (пункт 4.1 Закона о прибыли). Валовой доход относится к тому или иному отчетному периоду в зависимости от того, что произошло сначала: его получение или его начисление (оплата или отгрузка: правило первого события). Первоначально доход предприятием был получен, и произошло это не в текущем налоговом периоде. А в текущем объекта обложения налогом на прибыль нет. К тому же эта операция была обложена единым налогом, который является альтернативным налогу на прибыль, т.е. эти два налога взаимоисключающие - если с определенной операции уплачен единый налог, то налогом на прибыль такая операция облагаться не должна. Поэтому поступить, по нашему мнению, следует так: валовой доход при произведении отгрузки после перехода на традиционную систему налогообложения не отражать.
Ситуация 6. Находясь на едином налоге, предприятие отгрузило покупателю товары, а оплату за нихполучаетуже после перехода к уплате налога на прибыль. Будет ли по факту получения такой оплаты возникать валовой доход?
Ситуация напоминает предыдущую. Однако, в отличие от нее, начисленный доход предприятие не обложило единым налогом, потому что последний уплачивают по кассовому методу. В этом случае для предприятия оплата - это полученный валовой доход, не обложенный альтернативным налогом (единым). По факту получения оплаты предприятие отражает валовой доход.
Ситуация 7. Во время работы на едином налоге предприятие приобрело и оплатило товары, которые на момент возврата к традиционной системе налогообложения не реализованы. Уже являясь плательщиком налога на прибыль, оно продает товары. Вопросов два:
- будут ли при этом отражены валовые расходы на приобретение этих товаров;
- будет ли при этом у предприятия право на налоговый кредит (если ранее предприятие работало по ставке единого налога 10%).
Согласно пункту 5.1 Закона о прибыли валовые расходы производства и обращения - это сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщикбм для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности. Продажа товаров (а это и есть использование в собственной хозяйственной деятельности) осуществляется предприятием в том периоде, когда оно уже является плательщиком налога на прибыль. То есть налицо хозяйственная деятельность, определенная именно Законом о прибыли. А если так, то не имеет ни малейшего значения, когда эти товары были куплены, поскольку валовые расходы увеличиваются на размер убыли покупных товаров на конец отчетного периода при проведении корректировки по пункту 5.9 Закона о прибыли. После того как предприятие перешло на обычную систему налогообложения, покупная стоимость товаров, которые не реализованы на момент перехода, отражается в Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов в графе "Остаток на начало периода" (кстати, с такой позицией согласна и налоговая - смотрите письмо ГНАУ от 15.11.01 г. N 5-532/6709***). При этом если единый налог уплачивался по ставке 6%, то стоимость товарных остатков указывается без НДС.
С налоговым кредитом по НДС все, к сожалению, не так просто.
Дело в том, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стой мость которых относится к составу валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации (подпункт 7.4.1 Закона о НДС). А предприятие оплатило и получило товары в период работы на едином налоге. Иными словами, в текущем периоде не происходит ни оплаты товаров, ни их получения, отсутствуют оба события, по первому из которых возникает налоговый кредит. К тому же подпунктом 7.4.5 Закона о НДС жестко установлено, что не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога на добавленную стоимость, не подтвержденных налоговыми накладными. Аединщику, работающему по ставке 10%, скорее всего не дадут ее, так как продавец обязан предоставлять ее исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС. Задним числом накладную тоже не выдадут, поскольку четко оговорена дата ее выписки - момент возникновения налоговых обязательств у продавца (подпункт 7.2.3 Закона о НДС). И получается, что как не крути, а налогового кредита по товарам, приобретенным на едином налоге (10%) и реализуемым на обычной системе, не будет. Налоговые же обязательства у предприятия возникнут в общем порядке.
Изменение
ставки единого налога
Ситуация 8. Предприятие находилось на едином налоге по ставке 10%. В это время была произведена отгрузка товаров. После этого предприятие выбрало ставку единого налога 6% и стало плательщиком НДС. Вопрос: возникают ли налоговые обязательства по НДС при получении оплаты.
Объектом обложения НДС являются, в частности, операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины (подпункт 3.1.1 статьи 3 Закона о НДС). Согласно статье 128 Гражданского кодекса Украины право собственности у приобретателя имущества по договору возникаете момента передачи вещи, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, операция по продаже товаров в нашей ситуации проведена предприятием до того, как оно стало плательщиком налога на добавленную стоимость. Это означает, что объекта обложения НДС нет и, следовательно, налоговых обязательств по НДС не возникает. Но это только первая сторона медали. Есть и вторая.
На нее, скорее всего, будут обращать внимание в налоговых инспекциях. Дело в том, что налоговые обязательства по НДС возникают по первому событию (подпункт 7.3.1 статьи 7 Закона о НДС). Первое событие (отгрузка товаров) произошло, когда предприятие не было еще плательщиком НДС. Однако в периоде, когда предприятие уже перешло на ставку 6% и таким плательщиком стало, происходит оплата отгруженных ранее товаров, которую некоторые квалифицируют как первое событие в рамках действия Закона о НДС. К этим аргументам, скорее всего, и будут прибегать налоговики, настаивая на начислении налоговых обязательств по оплате. И если вы считаете, что лучше с ними согласиться, а с покупателем у вас хорошие отношения, то поступить вы можете так. Увеличить цену на сумму НДС (на 20%), оформив дополнительное соглашение к договору и выдав покупателю налоговую накладную, которая даст ему право на налоговый кредит. У вас на такую же сумму возникнут налоговые обязательства. Если же покупатель к вашему предложению отнесется без должного сочувствия, то здесь уже пахнет расторжением договора со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Ситуация 9. Предприятие меняет ставку с 6% на 10%. Вопросы здесь возникают аналогичные тем, которые имеют место при переходе с уплаты налога на прибыль на единый налог по ставке 10% (сторнировать или нет налоговый кредит по НДС). О том, как их решить, мы рассказали в ситуации 1.
____________________
* Имеется в виду Закон о НДС.
** В 2002 году любые неденежные расчеты с бюджетом вообще запрещены (статья 48 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" от 20.12.01 г. N 2905-III).
*** Правда, налоговая считает, что такой порядок может применяться только по тем товарным остаткам, которые на момент перехода на обычную систему налогообложения оплачены.
"Все о бухгалтерском учете" N 106 (774) от 18 ноября 2002 г.