И снова - "двуликий" вексель
Интересной особенностью этого дела было то, что постановление в суде было получено сторонами на руки за неделю до выхода письма ГНАУ, в котором она признала неправомерность начисления НДС на индоссамент векселя.
В целом все судебные заседания по этому делу - и в первой инстанции, и в надзоре - проходили по одному сценарию:
- представители предприятия излагали положения различных нормативноправовых актов относительно роли векселя в проведенных операциях;
- представители ГНИ упорно повторяли заученную формулу "вексель-товар-бартер-НДС".
Подробнее рассмотрим аргументы представителей предприятия (аргументы ГНИ достаточно ясны), которые доказывали, что нормами действующего законодательства, в том числе и налогового, установлен особый правовой режим проведения и налогообложения операций, расчеты по которым осуществляются с применением векселей.
Правовое регулирование товарный операций
с использованием в расчетах векселей
Основные положения нормативно-правовых актов о проведении операций, расчеты в которых осуществляются с применением векселей:
1. Предприятие имеет право поставлять продукцию, выполнять работы, предоставлять услуги в кредит с уплатой покупателями процентов за пользование таким кредитом. Для оформления таких сделок предприятие может применять в хозяйственном обороте векселя, согласно части 5 статьи 24 Закона Украины "О предприятиях в Украине".
2. В соответствии с частью 1 статьи 21 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" вексель является ценной бумагой, удостоверяющей безусловное денежной обязательство уплатить после наступления срока платежа определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Как указано в части 6 цитируемой статьи Закона порядок выпуска и обращения векселей определяется Кабинетом министров Украины.
3. Как указано в части 1 статьи 15 Положения о переводном и простом векселе, утвержденном постановлением ЦИК и СНК от 07.08.37 г, N 104/1341 (далее - Положение) индоссант отвечает за акцепт и за платеж, т.е. несет такую ответственность как и векселедатель. Кроме того, в соответствии с частью 1 статьи 47 Положения все те, кто выдали, акцептовали, индоссировали вексель или поставили на нем аваль являются солидарно обязанными перед векселедержателем.
То есть, юридически передача "чужого" (выпущенного другим предприятием) векселя, ранее полученного от дебитора, новому кредитору в подтверждение обязательств по оплате товаров (работ, услуг), полученных по договору на условиях товарного кредита рассматривается как возникновение нового обязательства и равноценна выпуску нового векселя.
4. Разделом 2 Правил изготовления и использования вексельных бланков, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины от 10.09.92 г. N528 установлено, что векселя могут выдаваться только для оплаты за поставленную продукцию, выполненные работы и предоставленные услуги, за исключением векселей Минфина, Национального банка и коммерческих банков Украины.
5. Инструкция N7 НБУ "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины", утвержденная постановлением правления НБУ от 02.08.96 г. N204, в пункте 6 определяет, что вексель является расчетным документом, средством осуществления расчетов за товары, работы, услуги.
Таким образом, из приведенных положений нормативно-правовых актов о вексельном обращении вытекают следующие выводы:
во-первых, предприятия применяют векселя для обслуживания операций товарного кредита (а не товарного обмена);
во-вторых, в договорах на условиях товарного кредита объектом соглашения сторон выступает товар (работы, услуги), а не используемые как средство расчетов векселя;
в-третьих, при операциях товарного кредита могут применяться не только " свои" (выпущенные самим предприятием), но и "чужие" (ранее полученные предприятием по индоссаменту) вексели, при этом использование "чужого" векселя не делает такую операцию товарообменной, а она продолжает оставаться операцией товарного кредита;
в-четвертых, как указано в решении арбитражного суда Днепропетровской области "сам вексель по своей сути является распиской о наличии задолженности и обязательством ее уплаты" (а не товаром).
Налоговое законодательство о векселях
Указанные особенности осуществления операций, расчеты по которым проводятся с применением векселей, нашли свое отражение в налоговом законодательстве. Причем оно содержит как общие, так и специальные нормы, регулирующие налогообложение операций, расчеты по которым осуществляются с применением векселей.
Положения актов налогового законодательства о налогообложении операций, расчеты в которых осуществляются с применением векселей:
1. Согласно пункту 1.4. Закона о прибыли ценная бумага - документ, удостоверяющий право владения или отношения займа и отвечающий требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах.
Пунктом 1.6. Закона о прибыли установлено, что товары - это материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Из этих пунктов следует, что, решая вопрос о налогообложении операций ценными бумагами, необходимо исходить из:
во-первых, характера операций, в которых они применяются (право владения и отношения займа);
во-вторых, роли, которую они выполняют;
в-третьих, других характеристик каждого вида ценной бумаги, установленных законодательством о ценных бумагах.
Приведенные выше нормы пунктов 1.4. и 1.6. Закона о прибыли являются общими для решения вопросов налогообложения операций с векселями.
2. Между тем, в указанных Законах содержатся специальные нормы, регулирующие порядок налогообложения операций, расчеты по которым про-
водятся с применением векселей. Эти нормы налогового законодательства как раз и указывают, что в таких операциях векселя выступают не товаром, а средством проведения расчетов.
Так, пунктом 4.2.10. Закона о прибыли определено, что не включается в состав валового дохода номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, которые удостоверяют отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) налогоплательщика как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед таким налогоплательщиком (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов, и других подобных платежных документов).
Из этого пункта видно, что для целей налогообложения векселя рассматриваются именно как платежные документы, подтверждающие задолженность должника за полученные товары (работы, услуги), а не как товар.
Как видно из постановления, председатель суда сопоставил положения пп. 4.2.10 и 11.3.4 ст. 11 Закона о прибыли и пришёл к выводу, что операция индоссамента векселя за ранее полученный товар бартерной не является. А бартер по Закону о НДС понимается в том же значении, что и по Закону о прибыли.
3. Приведенные выше нормы налогового законодательства, указывающие, что вексель не является товаром и при индоссаменте на его номинальную стоимость не начисляется НДС подтверждаются также пунктом 4.1. Закона о НДС, согласно которому:
во-первых, переданный за полученные товары ранее полученный вексель не является компенсацией их стоимости потому, что по векселю еще надлежит получить от векселедателя оговоренную в векселе сумму денежных средств (именно они и являются компенсацией);
во-вторых, вексель, выданный векселедателем, за полученные товары (работы , услуги) включает в себя кроме цены товара и сумму налога на добавленную стоимость, а исходя из пункта 4.1. Закона о НДС база налогообложения не может включать в себя сумму ранее начисленного НДС.
Разъяснения ГНЯУ и другим органов
Указанные положения законодательных актов о проведении и налогообложении операций с векселями нашли свое полное подтверждение в руководящих разъяснениях Государственной налоговой администрации Украины (далее -ГНАУ):
1. В письме от 22.12.97 г. N 15-0116/11-10501 ГНАУ указала, что поскольку вексель подтверждает безусловное денежное обязательство уплатить определенную сумму денег держателю векселя и при его погашении предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца товаров (работ, услуг), операция, при которой расчеты осуществляются векселями, не будет считаться бартерной.
2. В письме ГНАУ "О налоге на добавленную стоимость" от 19.08.98 г. N 9791/10/16-1217 говорится:
"В случае, если операция оформлена простым векселем, передаваемым путем индоссамента (наличие передаточной надписи на векселе), или оформлена переводным векселем, то в этом случае денежные средства на банковский счет продавца от непосредственного покупателя не поступают, а обязательства по уплате за отгруженные товары (работы, услуги) возникают у третьего лица. Следовательно, операция купли-продажи, которая путем внесения дополнений в ранее заключенный договор оформляется векселем, становится бартерной, при которой, в соответствии с подпунктом 7.3.4, датой возникновения налоговых обязательств считается любое из событий, наступившее ранее: или дата отгрузки товара, или дата его оприходования, а для работ, услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ, услуг налогоплательщиком, или дата оформления документа, удостоверяющего факт получения налогоплательщиком результатов работ, услуг."
То есть, речь идет о том, что бартером для налогоплательщика в описанной ситуации является операция по получению компенсации не в денежной форме за проданные покупателю товары (работы, услуги) не непосредственно от него, а от третьего лица.
Кроме того, в письме ГНАУ указывает, что при передаче векселя за полученный товар не возникает право на налоговый кредит по полученному товару , что еще раз подтверждает то, что индоссированный вексель товаром не является и поэтому ГНАУ не применяет к данной операции правила пункта 7.5.3. Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", определяющие условия возникновения права на налоговый кредит при осуществлении бартерных операций.
3. Наиболее подробно ГНАУ разъяснила порядок налогообложения НДС операций, расчеты по которым осуществляются векселями в письме от 09.12.98г. N 14626/10/16-1201 "О порядке налогообложения НДС операций по продаже товаров ( работ, услуг), расчеты за которые обеспечиваются векселями".
В пункте 4 письма указано, что если за ранее отгруженные товары (работы, услуги) получен вексель, который в дальнейшем передан путем индоссамента другому лицу в счет оплаты полученных товаров (работ, услуг), то у лица ранее отгрузившего товары (работы, услуги) налоговые обязательства по ним возникают на дату индоссамента векселя, в таком же порядке определяются налоговые обязательства и других лиц, которые в дальнейшем передали этот вексель в счет оплаты ранее полученных товаров.
В таком же порядке определяются налоговые обязательства и у других лиц, которые в дальнейшем путем последовательных индоссаментов передали этот вексель в счет оплаты ранее полученных товаров (работ, услуг).
Если третье (четвертое, пятое...) лицо, которое получило вексель, предъявляет такой вексель к оплате, то на дату поступления средств у такого лица возникают налоговые обязательства и выписывается налоговая накладная потребителю товаров (работ, услуг), если она не была выписана в момент отгрузки.
В соответствии с пунктом 47 Положения о переводном и простом векселе, утвержденном постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 г. N104/ 1341, все те, кто акцептовали, индоссировали переводной вексель или поставили на нем аваль, являются солидарно обязанными перед векселедержателем.
Векселедержатель имеет право на предъявление иска ко всем этим лицам, к каждому отдельно и ко всем вместе, не обязательно соблюдая при этом последовательность, в которой они обязались.
Такое именно право принадлежит каждому, кто подписал вексель после того, как он его оплатил.
Иск предъявленный к одному из обязанных, не препятствует предъявлению иска другим, даже если они обязались после первого ответчика.
Поскольку все лица, подписавшие вексель несут солидарную ответственность перед законным векселедержателем, то право на налоговый кредит у всех индоссантов возникает по дате оплаты (денежными средствами, товарами, работами, услугами) векселя векселедателем последнему векселедержателю, т.е. после полного погашения векселя. Основанием отнесения к налоговому кредиту должна быть налоговая накладная и копия погашенного векселя.
При этом ГНАУ ни в одном письме ничего не говорит о начислении НДС на сумму векселя при его индоссаменте, совершенно правильно принимая во внимание положения налогового законодательства о том, что вексель является в таких операциях средством проведения расчетов, а не товаром.
Положения налогового законодательства о том, что вексель при индоссаменте не является товаром, а значит не облагается НДС, содержатся не только в разъяснениях ГНАУ, но и в разъяснениях других ведомств по вопросам применения действующего законодательства:
1. Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности в письмах от 29.09.98г. N06-10/479 "Об обложении налогом на добавленную стоимость операций с ценными бумагами" и от 11.02.99 г. N06-10/81 "Об обложении налогом на добавленную стоимость операций по обращению валютных ценностей" указал, что вексель не является объектом обложения НДС.
2. Министерство юстиции Украины в письме от 15.10.98 г. N13-35-1308 указало, что операции с использованием векселей и обычные бартерные операции имеют разный правовой режим, поэтому к операциям с использованием векселей не применимы правила налогообложения бартерных операций.
Подведем итоги
Итогом борьбы налогоплательщиков, использовавших в различных товарных операциях векселя, стало письмо ГНАУ от 15.07.99 г. N 10417/7/16-1201 "О внесении частичных изменений и дополнений в письмо ГНА Украины от 09.12.98г. N14626/10/16-1201 ":
"...Учитывая специфику вексельных операций и терминологий, предусмотренных действующим законодательством, и руководствуясь Указом Президента Украины от 04.03.98г. N167/98 о запрете проведения операций уступки требования и перевода долга, Государственной налоговой администрацией Украины были подготовлены разъяснения, что при передаче, индоссаменте векселя (долгового обязательства третьего лица) за ранее полученные товары (работы, услуги) по критерию определения вексель отнесен к товарам. То есть на этом этапе вексель является самостоятельным товаром, а поэтому его обмен с учетом того, что он является ценной бумагой, на другой товар имеет ряд налоговых особенностей.
Однако, учитывая возможность векселя выполнять две функции, неоднозначность трактовки норм действующего законодательства по вопросам применения вексельной формы расчетов и мнение Комитета по вопросам промышленной политики Верховной Рады Украины, изложенное в письме от 30.06. 99г.N06-11/12-240, Государственная налоговая администрация Украины дополнительно проработала указанный вопрос и сообщает, что на передачу, индоссамент векселя в расчет за полученные товары (работы, услуги) не начисляется налог на добавленную стоимость".
Впрочем, в последнее время с учетом "напряженных заданий по выполнению бюджетных показателей" налоговые органы как показывает практика снова возвращаются к "делам давно минувших дней".
"Адвокат бухгалтер" N 15 (21), август 2002 г.
Подписной индекс 23311