Как предпринимателю - плательщику единого налога
учитывать доходы и расходы
Прежде всего отметим, что с I квартала 2002 года стала иной форма Отчета субъекта малого предпринимательства - физического лица-плательщика единого налога. В отличие от старой формы, в которой необходимо было проставлять три показателя деятельности за квартал (доходы, расходы и чистый доход), сегодня предприниматели отчитываются только по сумме выручки, полученной в текущем году с начала действия Свидетельства об уплате единого налога. Скорее всего, среди представителей большой общины предпринимателей-единщиков нашлись такие, кто решил облегчить себе жизнь и вообще не учитывать расходов деятельности. Дескать, зачем это нужно, ведь на сумму единого налога расходы отнюдь не влияют, а теперь еще и из отчета их исключили? Что ж, давайте еще раз откроем нормативные документы и разберемся, как же предпринимателю вести учет доходов и расходов и справедливо ли поступят те, кто ограничится только учетом расходов "для себя".
Книга учета доходов и расходов
предпринимателя
Чтобы определить результаты собственной предпринимательской деятельности, единщик ведет Книгу учета доходов и расходов (далее - Книга), форма которой установлена Порядком выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденным приказом ГНА Украины от 29.10.99 г. N 599 (далее Порядок N 599). Налоговики взяли за основу форму Книги, которую ведут предприниматели - плательщики подоходного налога согласно приложению 10 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12 (далее - Инструкция N 12). Но единщику обязательно нужно заполнять следующие четыре графы:
"Период учета";
"Расходы на производство продукции";
"Сумма выручки (дохода)";
"Чистый доход".
Если предприниматель работал по общей системе налогообложения, то после перехода на единый налог он может не заводить новую Книгу, а продолжать вести ранее зарегистрированную, но с даты перехода на единый налог заполнять исключительно вышеуказанные четыре графы. Другие необязательные графы можно вести по собственному желанию {например, для того, чтобы не иметь головной боли с дополнительным внутренним учетом).
При возврате на обычную систему налогообложения с уплатой авансовых взносов подоходного налога ту же Книгу применяют и в дальнейшем, однако уже в полном объеме.
Предприниматель заводит Книгу самостоятельно (в зависимости от вида деятельности приобретает ее по форме, утвержденной местной ГНИ), нумерует, прошнуровывает и представляет в местный налоговый орган для регистрации (утверждения и скрепления печатью ГНИ).
Данные об осуществленных хозяйственных и финансовых операциях в Книге следует писать разборчиво шариковой или чернильной ручкой в хронологическом порядке. Граждане, которые самостоятельно (непосредственно) осуществляют предпринимательскую деятельность, обязательные графы 1, 3, 6 и 7 (см. таблицу 2) заполняютза каждый день реализации продукции (товаров, работ, услуг) общим итогом на конец дня. Также рекомендуем итог по этим графам подводить ежемесячно, ежеквартально и нарастающим итогом с начала года.
Для правильного внесения дневных итоговых данных о полученных доходах и понесенных расходах предпринимателю, кроме того, необходимо вести их внутренний учет.
Книги учета наемных работников плательщика
единого налога
Довольно часто наличную выручку за реализованные товары или услуги принимают от покупателей нанятые предпринимателем работники. В этом случае каждый такой работник должен вести Книгу (п.З постановления КМ Украины "О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года N 727" от 16.03.2000 г. N 507). Порядок регистрации и ведения Книгу для наемных работников ГНАУ сообщила письмом от 06.05.2000 г N 6304/7/17-0217.
Единщик самостоятельно представляет для регистрации в налоговый орган необходимое количество книг учета доходов и расходов (по одной на каждого наемного работника). Перед этим он прошивает их, нумерует листы и предоставляет в налоговый орган для утверждения подписью руководителя или его заместителя и скрепления печатью ГНИ (аналогично порядку регистрации Книги самого предпринимателя).
В Книге, которую ведет наемный работник, записывают фамилию, имя, отчество плательщика единого налога, фамилию, имя, отчество физического лица, состоящего в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком, а также серию и номер выданной справки о трудовых отношениях.
Наемный продавец не владеет информацией относительно осуществленных расходов, поэтому в Книге он может заполнить только две графы: "периодучета" и "суммавыручки (дохода)" общим итогом задень. Дополнительно он, как правило, ведет внутренний учет проданных товаров (наименование, количество и сумму продажи). В дальнейшем данные из Книги наемного работника переносят в Книгу предпринимателя.
Конкретного периода, за который продавец отчитывается перед предпринимателем по количеству проданных товаров и сумме полученных доходов (выручки), нормативные документы не регламентируют. Поэтому предприниматель может установить его самостоятельно (ежедневно, еженедельно, ежедекадно). А вот выручку наемные работники сдают обычно ежедневно. Об этом целесообразно составлять акт передачи наличности за подписью наемного работника и частного предпринимателя. Акт также будет служить документальным подтверждениям записей о доходах в Книгах наемного работника и предпринимателя.
При увольнении одного работника и трудоустройстве другого субъект предпринимательской деятельности самостоятельно вносит в Книгу соответствующие записи и новые сведения относительно наемного работника согласно выданной справке о трудовых отношениях с плательщиком единого налога.
В случае прекращения деятельности (снятия с государственной регистрации) субъекта предпринимательской деятельности, увольнения наемного работника без трудоустройства другого или окончания листов в Книге ответственный работник налогового органа делает в Книге запись "книга аннулирована, инспектор (Ф.И.О.), дата" и передает предпринимателю, который хранит ее в течение 3 лет.
Как учитывать доходы
Графу "Сумма выручки (дохода)" Книги предприниматель (или его наемный работник) заполняет согласно ст. 1 Указа Президента Украины "Обупрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г N 727/98 (далее - Указ). Указ определяет выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) как сумму, фактически полученную субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). То есть то, чтоединщики применяют "кассовый" метод отражения доходов, проще можно сформулировать так: получил деньги от продажи продукции (услуг) - запиши в Книгу.
Отдельно остановимся и на полученных авансах и предоплатах. Хотя продажа еще не состоялась (то есть товары еще не переданы покупателю, а услуги еще не предоставлены заказчику), но если деньги фактически получены и поступили они именно за будущие операции продажи, то их учитывают в Книге как выручку.
Например, 27 июня 2002 года предприниматель получил на расчетный счет аванс за материалы, однако передал их покупателю только спустя некоторое время, так как последние дни II квартала - праздничные и нерабочие дни. Несмотря на то что покупатель забрал материалы уже в июле (III квартале), сумму предоплаты необходимо занести в Книгу как выручку за II квартал: в графе "Период учета" записать дату 27.06.02 г, а в графе "Сумма выручки (дохода)" - сумму предоплаты. Соответственно, ее нужно учесть нарастающим итогом в ежеквартальном Отчете субъекта малого предпринимательства физического лица - плательщика единого налога за II квартал 2002 года (в п.4).
Как учитывать расходы
Как мы писали ранее, форма Книги содержит четыре графы, а порядок ее ведения заключается в хронологическом отражении осуществленных хозяйственных и финансовых операций.
Каких-либо других ограничений или указаний относительно ведения Книги в Порядке N 599 нет. Проанализируем возможные варианты отражения расходов.
Первый - применять порядок, предусмотренный Декретом КМ Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет) и Инструкцией N 12 для предпринимателей - плательщиков подоходного налога, то есть записывать в графу "расходы" Книги:
- или расходы, подтвержденные документами об уплате средств и приведшие к получению выручки (дохода) в отчетном квартале (например, закупочную стоимость только того товара, который реализован покупателям и оплачен ими);
- или расходы, рассчитанные по нормам расходов в процентах в зависимости от вида деятельности согласно приложению 6 к Инструкции.
Подчеркнем, налоговикам нравится первый вариант, то есть они советуют вести учет расходов так, как это делают плательщики подоходного налога. Но использовать процентные нормы налоговики не разрешают и рекомендуют показывать только те расходы, которые документально подтверждены и привели к получению дохода. Такая позиция кажется нам непоследовательной, ведь каждый из этих способов - разновидность порядка отражения расходов плательщиками подоходного налога. Если уже возражать против применения, то сразу обоих вариантов, а не какого-то одного.
Напомним, что в п.5 постановления КМ Украины "О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г N 727" от 16.03.2000 г. N 507 сказано: "На субъектов малого предпринимательства - физических лиц, которые в соответствии с абзацем четвертым части первой статьи 6 не являются плательщиками налога на доходы физических лиц, не распространяются требования раздела IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г . N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (в части доходов от проведения предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с упомянутым Указом)". Именно в этом разделе Декрета N 13-92 приведен порядок определения чистого дохода предпринимателей - плательщиков подоходного налога. То есть даже из разъяснений Кабмина следует, что правила обычной системы обложения подоходным налогом наединщиков не распространяются.
Второй - включать в названную графу Книги все расходы предпринимательской деятельности, подтвержденные документально, независимо от того, был ли получен доход (например, закупочную стоимость всего приобретенного товара, а не только реализованного). Кстати, так ведут Книгу учета доходов и расходов плательщики единого налога - юридические лица: по "кассовому" методу они отражают и выручку от реализации, и понесенные расходы.
По нашему мнению, логичнее использовать именно второй вариант, потому что "кассовый" метод отражения расходов (когда учитывается, например, покупная стоимость товаров, выплаченная заработная плата наемным работникам и сумма перечисленных авансов, подтвержденных документами об уплате, и пр.) лучше соотносится с "кассовым" методом отражения валового дохода (он учитывает суммы оплаты, поступившей от покупателей за уже отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), и суммы полученных авансов). Но в примерах, которые вы прочтете в конце консультации, мы применим порядок отражения расходов, больше импонирующий налоговикам, то есть будем включать в состав расходов только подтвержденные документами об уплате и приведшие к получению выручки (дохода) в отчетном квартале. Объяснение этому вы найдете немного ниже.
На практике можно встретить и третий вариант, когда вообще не ведут учета расходов, не показывая в Книге ни процентных норм, ни фактически понесенных расходов. Предприниматели рассуждают так: если не разрешают использовать проценты, то и не надо. При проверке будем отвечать, что товары приобретали на рынке без подтверждающих документов, а раз нет подтверждения, то зачем заполнять графу "Расходы" Книги?
Должны предостеречь предпринимателей от применения третьего варианта. Причина? Пожалуйста - об этом красноречиво говорится в пункте 11 статьи 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г. N 509-XII, который позволяет налоговикам налагать административные штрафы "на граждан, виновных в непредоставлении или несвоевременном предоставлении деклараций о доходах или во включении в декларации искаженных данных, в отсутствии учета или ненадлежащем ведении учета доходов и расходов, для которых установлена обязательная форма учета. - от одного до пяти необлагаемых минимумов доходов граждан" (то есть от 17 грн. до 85 грн.). Следовательно, третий, "безрасходный" вариант ведения Книги безопасен только для тех единщиков, которые смогут доказать, что их деятельность не требует материальных расходов, базируется исключительно на собственном труде, поэтому в Книгу им просто нечего записывать.
Отдельного освещения заслуживает и учет единого налога. Налоговики считают: поскольку этот налог уплачивают вместо подоходного, то к расходам его отнести нельзя. Но единщикже не является плательщиком и многих других налогов (например, взносов в социальные фонды), которые при обычной системе налогообложения включают в расходы. Неоднозначность экономической природы единого налога и приводит к порождению разных точек зрения. Мы же рекомендуем прислушиваться к советам местных налоговиков, потому что именно они придут с проверкой к единщику и могут поднять вопрос о "ненадлежащем ведении учета доходов и расходов". Кроме того, смысла увеличивать расходы за счет единого налога нет (на налогообложение это не повлияет, а вот админштрафа можно избежать).
Рассмотрим пример.
Предприниматель И. Дмитренко (неплательщик НДС) приобрел 10 игрушек по цене 60 грн. за 1 шт. (имеется накладная и квитанция (чек) об уплате 600 грн.) и выставил их на продажу в своем магазине по цене 80 грн. за 1 шт.
Реализация (валовые доходы) составляла:
- в 1-й день торговли - 2 игрушки на сумму 160 грн.;
- во 2-й день - 5 игрушек на сумму 400 грн.;
- в 3-й день - 3 игрушки на сумму 240 грн.
Расходы составляют:
- за 1-й день - 2 шт. х 60 грн. = 120 грн.;
- за 2-й день - 5 шт. х60 грн. = 300 грн.;
- за 3-й день - 3 шт. х 60 грн. = 180 грн.
В эти же дни торговли в магазине продавали другие товары - кошельки, но для упрощения примера расчеты валовых доходов и расходов по этим товарам мы приводим в таблице 1.
Таблица 1
Внутренний учет движения товаров
частного предпринимателя И. Дмитренко
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Период¦Наиме- ¦Оста- ¦ Цена ¦Реали- ¦ Реали- ¦ Цена ¦ Сумма ¦Чистый¦Остаток¦
¦учета ¦нование¦ток на¦закуп-¦зовано ¦ зовано ¦реали-¦выручки,¦доход,¦ на ¦
¦(дата)¦товара ¦начало¦ ки, ¦товара,¦ товара ¦зации,¦ грн.* ¦ грн. ¦ конец ¦
¦ ¦ ¦ дня, ¦ грн. ¦ шт. ¦по цене ¦ грн. ¦ ¦ ¦ дня, ¦
¦ ¦ ¦ шт. ¦ ¦ ¦закупки,¦ ¦ ¦ ¦ шт. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(4 х 5) ¦ ¦(5 х 7) ¦(8-6) ¦(3 - 5)¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦29.05 ¦Игрушка¦ 10 ¦ 60 ¦ 2 ¦ 120 ¦ 80 ¦ 160 ¦ 40 ¦ 8 ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦ ¦Кошелек¦ 5 ¦ 10 ¦ 1 ¦ 10 ¦ 15 ¦ 15 ¦ 5 ¦ 4 ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦ ¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ 130 ¦ ¦ 175 ¦ 45 ¦ ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦30.05 ¦Игрушка¦ 8 ¦ 60 ¦ 5 ¦ 300 ¦ 80 ¦ 400 ¦ 100 ¦ 3 ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦ ¦Кошелек¦ 4 ¦ 10 ¦ 2 ¦ 20 ¦ 15 ¦ 30 ¦ 10 ¦ 2 ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦ ¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ 320 ¦ ¦ 430 ¦ 110 ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦31.05.02 г.- 02.06.02 г. - пе реучет товаров ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Май ¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ 450 ¦ ¦ 605 ¦ 155 ¦ ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦03.06 ¦Игрушка¦ 3 ¦ 60 ¦ 3 ¦ 180 ¦ 80 ¦ 240 ¦ 60 ¦ 0 ¦
+------+-------+------+------+-------+--------+------+--------+------+-------¦
¦ ¦Кошелек¦ 2 ¦ 10 ¦ 2 ¦ 20 ¦ 15 ¦ 30 ¦ 10 ¦ 0 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦С 04.06.02 г. по 30.06.02 г. торговля не осуществлялась ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Июнь ¦Всего: ¦ ¦ ¦ ¦ 200 ¦ ¦ 270 ¦ 70 ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________
* В этой графе учитывают сумму выручки, поступившей как по наличному (в том числе от наемных продавцов), так и по безналичному расчету (на текущий счете банке).
Итоговые данные внутреннего учета ежедневно переносят в Книгу (см. таблицу 2).
Таблица 2
Книга учета доходов и расходов
предпринимателя И. Дмитренко
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Период ¦ Количество ¦ Расходы ¦ Количество ¦ Цена ¦ Сумма ¦Чистый¦
¦ учета ¦изготовленной¦ на про- ¦ проданной ¦ продажи ¦выручки ¦доход ¦
¦ (день, ¦ продукции, ¦изводство¦ продукции ¦продукции¦(дохода)¦(грн.)¦
¦ неделя, ¦предоставлен-¦продукции¦(предоставлен-¦ (услуг) ¦ (грн.) ¦ ¦
¦месяц, год)¦ ных услуг ¦(грн.) ¦ ных услуг) ¦ (грн.) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ (ед. ¦ ¦(ед.измерения)¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ измерения) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ 29.05 ¦ ¦ 130 ¦ ¦ ¦ 175 ¦ 45 ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ 30.05 ¦ ¦ 320 ¦ ¦ ¦ 430 ¦ 110 ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ Май ¦ ¦ 450 ¦ ¦ ¦ 605 ¦ 155 ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ 03.06 ¦ ¦ 200 ¦ ¦ ¦ 270 ¦ 70 ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ Июнь ¦ ¦ 200 ¦ ¦ ¦ 270 ¦ 70 ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ Прочие ¦ ¦ 100 ¦ ¦ ¦ - ¦ - ¦
¦ расходы* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ За II ¦ ¦ 750 ¦ ¦ ¦ 875 ¦ 125 ¦
¦ квартал ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+-------------+---------+--------------+---------+--------+------¦
¦ С начала ¦ ¦ 750 ¦ ¦ ¦ 875 ¦ 125 ¦
¦года (за 6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦месяцев)** ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* В Книгу отдельно записывают прочие расходы, понесенные в текущем налоговом периоде (квартале) в связи с ведением предпринимательской деятельности. Например, транспортные расходы (горючее), налог с владельцев транспортных средств, сбор за загрязнение окружающей среды и прочие расходы, подтвержденные документами об уплате.
** Для упрощения примера предположим, что предприниматель зарегистрировался и начал деятельность с 29.05.02 г., поэтому в итоге за 6 месяцев учтены только вышеприведенные данные.
Сумму, рассчитанную в строке "С начала года" графы "Сумма выручки (дохода)" Книги, предприниматель переносит в строку 4 Отчета субъекта малого предпринимательства - физического лица - плательщика единого налога за соответствующий (II) квартал года. По данным примера, объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) нарастающим итогом с начала срока действия Свидетельства об уплате единого налога составляет 875 грн.
В заключение напомним, что последний день предоставления Отчета за IV квартал 2002 года - 3 января 2003 года, пятница. Что же, успешно вам отчитаться, дорогие читатели!
"Все о бухгалтерском учете" N 106 (774) от 18 ноября 2002 г.