Как отразить итоги проверок в бухгалтерском учете
и Декларации о прибыли предприятия
Как известно, проверки не всегда заканчиваются хорошо. И чаще всего виноват в этом не бухгалтер, а наше родное национальное налоговобухгалтерское законодательство, которое кого хочешь запутает и на березу загонит. И потому порой приходится доплачивать в бюджет немножечко налогов и штрафов. Но с этим ничего не поделаешь, и если спорить вы не хотите - согласны расстаться с энной суммой честно заработанных, придется отражать санкции в учете. Для удобства выделим из обычных видов ответственности предприятия перед бюджетом три главные составляющие:
1) сам налог (сбор, обязательный платеж);
2) штраф;
3) пеня.
Как вы понимаете, первая сумма - это то, что изначально должно было быть в бюджете, а две других - наказания за несвоевременное или неполное наполнение последнего.
Сначала мы рассмотрим требования к отражению этих сумм в бухгалтерском учете. Ни у кого не вызывает сомнений, что налоги, штрафы и пеню относят к расходам. Для того чтобы разобраться, к какой именно группе расходов их причислить, обратимся к П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденному приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. N 318.
Согласно пункту 18 П(С)БУ 16 все налоги и сборы, другие предусмотренные законодательством обязательные платежи включают в состав административных расходов. Это не относится к платежам, которые входят в производственную себестоимость продукции, работ, услуг Подробное описание налогов, которые увеличивают себестоимость продукции, мы найдем в П(С)БУ 9 "Запасы", утвержденном приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. N 246. Так, в первоначальную стоимость приобретенных (изготовленных) запасов (товаров, материалов, готовой продукции, незавершенки) включают суммы ввозной пошлины, косвенные налоги (которые не возмещают предприятию), уплаченные в связи с приобретением запасов. Возникает вопрос: неужели нововыявленный налог, который, вроде бы, должен был увеличить себестоимость продукции (запасов), нужно добавить к стоимости их остатков на предприятии?
Конечно же, нет, ведь доначисление Происходит за прошедшие периоды, то есть первоначальная стоимость приобретенных запасов и себестоимость продукции уже сформированы, и к теперешним остаткам предприятия вообще не может иметь никакого отношения. Поэтому мы считаем, что выявленные проверкой суммы налогов (сборов) нужно отражать в составе административных расходов текущего периода. А с признанными штрафами, пенями и неустойками все куда проще - их нужно включать в состав прочих операционных расходов, как это предписывает пункт 20 П(С)БУ 16.
Приведенное правило не является общим для всех платежей, и из него есть исключения. Например, у налога на прибыль есть свой особый порядок признания расходами. Для разъяснения этой процедуры Минфин принял целый стандарт 17 "Налог на прибыль" (утвержден приказом Минфина от 28.12.2000 г. N 353). Мы же скажем только, что доначисленный налог на прибыль текущего периода в учете отражают проводкой Дт 981 "Налоги на прибыль от обычной деятельности" Кт 64 "Расчеты по налогам и платежам", прошлых периодов - Дт 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде" Кт 64 "Расчеты по налогам и платежам".
Кроме этого, хочется остановиться на одном любопытном нюансе в отражении выявленных недоплат подоходного налога с граждан. Так как любое предприятие нельзя считать полноценным плательщиком подоходного налога (оно только отвечает за его удержание и перечисление в бюджет), доначисленные суммы по возможности (работник, которому по выплатам нашли ошибку, жив, с предприятия не уволился и т.п.) доудерживаютс него (см. статью 10 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92г. N 13-92). А вот если этого сделать не получится, то дополнительно уплаченный предприятием подоходный налог попадет в расходы. На наш взгляд, лучше отразить это по Дт субсчета 949 "Прочие расходы операционной деятельности". Точно так же можно поступить и с социальными сборами, удерживаемыми у источника выплаты.
Обнаруженные проверкой другие обязательные платежи записывают в Дт 92 "Административные расходы" Кт 64 "Расчеты по налогам и платежам" или 65 "Расчеты по страхованию", а пеню и штрафы - Дт 948 "Признанные штрафы, пени, неустойки" Кт 64 "Расчеты по налогам и платежам" или 65 "Расчеты по страхованию". Соответственно, уплату в бюджет проводят так: Дт 64 "Расчеты по налогам и платежам" или 65 "Расчеты по страхованию" Кт 311 "Текущие счета в национальной валюте".
Бухгалтерский учет, как всегда, более прост и понятен, а вот с налоговоучетной политикой придется повозиться. Поговорим о самом близком сердцу каждого бухгалтера о декларации о налоге на прибыль предприятия. Для тех, кто не помнит, форма и порядок ее заполнения утверждены приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214. Здесь нам необходимо сразу определиться с тем, можем ли мы включить в состав валовых расходов налоги, не учтенные в предыдущих периодах?
Для этого прочитаем пп.5.2.7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли): в состав валовых расходов включают "суммырасходов, не учтенные в предыдущих налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженных в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства". Таким образом, руководствуясь пп.5.2.7 и не забывая об ограничениях, предусмотренных пп.5.2.5* Закона о прибыли, мы имеем право увеличить на сумму доначисленных налогов (сборов), обязательных платежей валовые расходы. Чтобы упредить возможные ошибки, хочется вспомнить о платежах, которых не включают в состав валовых расходов:
- плата за патенты (ее учитывают в уменьшение прибыли в особом порядке, предусмотренном п. 16.3 Закона о прибыли);
- налог на прибыль;
- налог на дивиденды (он уменьшает прибыль по правилам, приведенным в п.7.8 Закона о прибыли);
- налог на доходы от игорного бизнеса;
- налог на репатриацию доходов и др., прямо указанных в ст. 13 Закона о прибыли;
- НДС, включенный в цену товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик приобретает для производственного или непроизводственного использования**;
- подоходный налог; удерживаемый у источника выплаты (он попадает в расходы в составе затрат на оплату труда);
- налоги и сборы, уплачиваемые в связи с приобретением товаров (работ, услуг) для непроизводственного (неваловорасходного) использования, включая и основные фонды.
Итак, если вам, например, доначислили налог на землю, которую используют для производственных нужд, то его смело можно включить в состав валовых расходов. При этом выбор строки декларации остается за вами, ведь этот вопрос до сих пор нормативно не урегулирован. Мы считаем, что это может быть как приложение "Ж-1", так и строка 23 декларации - суть и результат корректировки от этого не пострадают. А вот штрафам, неустойкам и пене, начисленным по решениям государственных органов, дорога в расходы закрыта (пп.5.3.5 Закона о прибыли).
Весьма интересно отражают в декларации выявленный проверкой налог на прибыль, валовые доходы и расходы. Хотя, казалось бы, это бессмысленно, но закон есть закон, и требования пп.4.1.5 и пп.5.2.7 Закона о прибыли нужно соблюдать. Для доначисленного налога в декларации предусмотрена специальная строка 42.2 в приложении "П". Его суммы уменьшают налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, а не увеличивают его, как, на первый взгляд, должно быть, когда выявлены долги перед бюджетом. Это объясняется тем, что фактически начисляют и уплачивают доначисленные обязательства по налоговому решению - уведомлению***, высылаемому налоговиками, а не по декларации, и поэтому во избежание двойного начисления обязательств их отражают в строке, уменьшающей налог на прибыль. Очень важно не забыть отразить в той же декларации суммы выявленных проверкой валовых доходов и расходов, ведь указав лишь налог на прибыль, вы автоматически занизите текущие обязательства перед бюджетом, что может привести к новым штрафам. В этом случае валовые доходы показывают в строке 8.6 приложения "Е", а затем - в строке 8 декларации, а валовые расходы - в строке 23. Если занизили налог в результате завышения расходов, то его показывают в той же строке 23 со знаком минус либо корректируют значения соответствующих приложений к декларации. Однако ГНАУ в своих рекомендациях по приему и срокам рассмотрения деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных правонарушений (утверждены приказом от 11.05.99 г. N 253, но в Минюсте не зарегистрированы, а посему силы нормативно-правового акта не имеют) настаивает на том, что в строке 8.6 приложения "Е" показывают не валовой доход, а сумму прибыли, выявленной по результатам документальных проверок. Таким образом, налоговики максимально упрощают себе задачу проверки декларации, умножая значение строки 8.6 приложения "Е" на 30%, они получают показатель строки 42.2 приложения "П". Разумеется, это неправильно, строки 8 и 23 декларации предназначены не для прибыли или убытков, а для неучтенных валовых доходов и расходов, но принимая во внимание "пожелания" ГНАУ, вы можете руководстваться их рекомендациями, итогового показателя (прибыли) это все равно не изменит. Поэтому еще раз прочитайте эту статью, подумайте и примите решение, которое вам по душе. Давайте бороться за всеобщее уменьшение штрафных санкций!
________________
* В валовые расходы включают: "суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения", за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), предусмотренных подпунктами 5.3.3, 5.3.4, и пени, штрафов, неустоек, предусмотренных подпунктом 5.3.5 этой статьи". Более предметный валоворасходный список налогов и сборов можно найти в приложениях "Ж" (в части соцсборов, строка 21) и "Ж-1" к декларации о прибыли предприятия.
** Разумеется, это правило не действует, если товары (работы, услуги), включаемые в валовые расходы, приобретает неплательщик НДС или первые участвуют в необлагаемых и льготируемых операциях (см. пп.5.3.3 Закона о прибыли).
*** Согласно пункту 2.6 Порядка направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденного приказом ГНАУ от 21.06.01 г. N 253, "налоговое уведомление решение - это решение руководителя налогового органа (его заместителя) относительно обязанности налогоплательщика уплатить:
- доначисленную сумму налогов, сборов (обязательных платежей), примененных штрафных (финансовых) санкций (в том числе за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности) за нарушение налогового и другого законодательства, которое принимается по результатам проверки налогоплательщика;
- штраф за нарушение предельных сроков уплаты согласованного налогового обязательства;
- штраф за самостоятельное отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге и требующих обязательного предварительного согласия налогового органа на такое отчуждение".
"Все о бухгалтерском учете" N 111 (779) от 29 ноября 2002 г.