Порядок применения пп. 17.1.3 Закона N 2181
Вопрос применения штрафных санкций за нарушение налогоплательщиком налогового законодательства является очень важным вопросом в финансовой деятельности предприятия. Каждому руководителю, бухгалтеру предприятия необходимо знать, какие штрафные санкции и в каких размерах могут быть применены к предприятию за нарушение налогового законодательства. Все мы люди и всем нам свойственно ошибаться. Но, как известно, за ошибки приходится платить, только вот в каких размерах?
Чтобы ответить на этот многогранный вопрос, открываем серию статей, посвященных порядку применения органами налоговой службы штрафных санкций, предусмотренных Законом Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее -Закон N 2181). И начнем с порядка применения штрафных санкций по результатам документальных проверок.
Согласно Закону N 2181 штрафная санкция (штраф) - это плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налоговых обязательств (без учета пени и штрафных санкций), которая взыскивается с плательщика налогов в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами.
Подпунктом 17.1.3 статьи 17 Закона N 2181 предусмотрен порядок наложения штрафов в случае установления занижения налоговых обязательств, установленных при проведении документальных проверок. В соответствии с этим подпунктом налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере "5% от суммы недоплаты за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более 25% такой суммы и не менее 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан".
После прочтения вышеприведенной нормы сразу возникает масса вопросов. Среди них можно выделить три основные:
Первый. В пп. 17.1.3 Закона N 2181 сказано, что плательщик должен уплатить штраф "начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата". Следует отметить, что ГНАУ не сразу правильно определила, что именно законодатели вложили в эти слова.
Так, в письме от 25.04.01 г. N 5420/7/23-3317 "О порядке применения штрафных санкций по результатам документальных проверок" (далее - Письмо N 5420) ГНАУ утверждала, что при расчете штрафных санкций по результатам документальных проверок налоговым периодом, на который приходится недоплата налогового обязательства, следует считать период, на который приходится нарушение, а не период, в котором наступает срок уплаты налога, сбора ( обязательного платежа).
Однако такая логика в корне противоречила нормам Закона N 2181. Специалисты на местах этим письмом руководствовались довольно долго, А некоторые (в глубинке), как показывает практика, и по сей день пользуются старой редакцией этого письма, не зная, что абзац пятый относительно определения периода, на который приходится недоплата, уже отозван.
Существовал вышеуказанный порядок до принятия ГНАУ приказа от 11.03.02 г. N 98, зарегистрированного в Минюсте 02.04.02 г. под N 327/6615, согласно которому подпункт 6.1.3 пункта 6 Инструкции о порядке применения и взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 17. 03.01 г. N 110,зарегистрированной в Минюсте Украины 23.03.01 г. под N 268/ 5459 (далее - Инструкция N 110, дополнен новым абзацем следующего содержания: "С целью практического применения этого подпункта периодом, ня который приходится недоимка, следует считать период, ня который приходится предельный срок представления налоговой декларации".
Таким образом, с апреля текущего года при расчете штрафных санкций по итогам документальных проверок специалисты налоговых органов должны были начинать отсчет налоговых периодов не с месяца (квартала), в котором установлено нарушение, а с месяца (квартала), в котором возникает недоплата, выявленная в ходе проверки.
Второй. Согласно пп. 17.1.3 Закона N 2181 расчет штрафа заканчивается периодом, на который приходится получение налогоплательщиком налогового уведомления.
В соответствии с п. 4.6 Порядка направления органами налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденного приказом ГНАУ от 21.06.01 г. N 253, налоговое уведомление считается направленным (врученным) юридическому лицу, если оно передано должностному лицу такого юридического лица под расписку или послано письмом с уведомлением о вручении.
В случае когда налоговый орган или почта не может вручить налогоплательщику налоговое уведомление в связи с ненахождением должностных лиц, их отказом принять налоговое уведомление, ненахождением фактического местоположения (местонахождения) налогоплательщика, то налоговое уведомление размещается на доске налоговых объявлений (уведомлений). При этом день размещения такого налогового уведомления на доске считается днем его вручения.
Третий. Самый проблемный и спорный вопрос. Как же все-таки должны применяться штрафные санкции: отдельно по каждому налогу, сбору ( обязательному платежу) за каждый из налоговых периодов или к общей сумме недоплаты по каждому налогу, сбору (обязательному платежу)?
Впервые ГНАУ свою позицию по поводу применения штрафных санкций согласно пп. 17.1.3 Закона N 2181 изложила в Письме N 5420. Спустя более года она еще раз для "непонятливых" подтвердила свою непоколебимую позицию в письме от 01.10.02 г. N 15109/7/11-1313, согласно которому "штраф, в соответствии с указанным подпунктом Закона, исчисляется исходя из суммы недоимки, определенной налоговым органом за определенный налоговый период, который не должен превышать 25% от такой суммы недоимки, но не должен быть меньше 170 грн. Если же недоимка устанавливается налоговым органом по итогам нескольких налоговых периодов, то, в соответствии со статьей 17 Закона Украины N 2181-III, им начисляется соответствующее количество штрафных санкций (а не один штраф исходя из общей суммы недоимки). Проанализировав нормы пп. 17.1.3, ГНАУ пришла к заключению, что выражение "такой суммы", к которой применяется ограничительный критерий -не более 25%, но не менее 170 грн, отождествляется с выражением "суммы недоимки", исходя из которой начисляется сумма штрафа в размере 5% за каждый из налоговых периодов.
Особенно шокирует такой порядок начисления. штрафных санкций руководителей предприятий, когда при незначительных суммах недоплаты (например, до 50 грн. за весь период проверки) размер штрафных санкций исчисляется в тысячах гривен (более детально этот момент рассмотрим далее на примере).
Следует отметить, что Высший хозяйственный суд Украины точку зрения ГНАУ по данному вопросу не поддерживает. Свою позицию ВХСУ изложил в постановлении от 06.06.02 г. N 20-6/767 "Относительно применения штрафных санкций в соответствии с подпунктом 17.1.3 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" и необходимости проведения корректирования налогового кредита" (см. "Адвокат Бухгалтера N 20 ст. 15-16).
Нормой подпункта 17.1.3 Закона N 2181 определены пределы размера штрафа, который применяется к налогоплательщику в случае установления недоплаты по результатам документальной проверки, а именно "не больше 25% такой суммы и не меньше 10 нмдг". То есть Законом N 2181 не установлена ответственность за недоимку налога в сумме минимального (максимального) размера штрафа за каждый налоговый период, на который приходится такая недоплата. И то что ГНАУ ссылается на слова "такой суммы", не может быть поводом для применения предельных размеров штрафа за каждый налоговый период, так как это противоречит нормам самого Закона.
Кроме того, если бы законодатель счел необходимым установить, что штрафные санкции "5%", "25%" и "10 нмдг" необходимо применять "за каждый период", то в законе было бы написано: "5% за каждый период, но не более 25% за каждый период и не менее 10 нмдг за каждый период". Но в законе эта фраза звучит совершенно иначе.
Теперь рассмотрим все вышеизложенное на конкретном примере. По результатам документальной проверки за период с декабря 2001 года по сентябрь 2002 года налоговым инспектором доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 50 950 грн. и налог на землю - в сумме 126 грн. Налоговые уведомления-решения вручены плательщику 25 ноября 2002 года.
Сначала рассмотрим порядок расчета штрафных санкций по НДС, приведенный в табл. 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Налоговый¦Налоговый¦ Сумма ¦Количест-¦Штрафная ¦Макси- ¦ Мини- ¦ Сумма ¦
¦ период, ¦ период, ¦недоплаты¦ во ¦санкция в¦мальный¦мальный ¦штрафных ¦
¦ на ¦ на ¦ ¦налоговых¦размере ¦размер ¦ размер ¦ санкций ¦
¦ который ¦ который ¦ ¦периодов ¦ 5% за ¦штрафа ¦ штрафа ¦согласно ¦
¦приходит-¦приходит-¦ ¦ ¦ каждый ¦ ¦ ¦налогово-¦
¦ ся ¦ ся ¦ ¦ ¦налоговый¦ ¦ ¦ му ¦
¦недоплата¦получение¦ ¦ ¦ период ¦ ¦ ¦уведомле-¦
¦ ¦ решения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ нию ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Январь ¦Ноябрь ¦ 190 ¦ 11 ¦ 104,5 ¦ 47,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Февраль ¦Ноябрь ¦ 2000 ¦ 10 ¦ 1000 ¦ 500 ¦ 170 ¦ 500 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Март 2002¦Ноябрь ¦ 100 ¦ 9 ¦ 45 ¦ 25 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Апрель ¦Ноябрь ¦ 25700 ¦ 8 ¦ 10280 ¦ 6425 ¦ 170 ¦ 6425 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Май 2002 ¦Ноябрь ¦ 50 ¦ 7 ¦ 17,5 ¦ 12,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Июнь 2002¦Ноябрь ¦ 15500 ¦ 6 ¦ 4650 ¦ 3875 ¦ 170 ¦ 3875 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Июль 2002¦Ноябрь ¦ 400 ¦ 5 ¦ 100 ¦ 100 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Август ¦Ноябрь ¦ 650 ¦ 4 ¦ 130 ¦ 162,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Сентябрь ¦Ноябрь ¦ 6360 ¦ 3 ¦ 954 ¦ 1590 ¦ 170 ¦ 954 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+---------+---------+---------+-------+--------+---------¦
¦Всего ¦ ¦ 50950 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 12604 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Проанализировав данные таблицы, видно, что при недоплате 50 950 грн. штрафная санкция по НДС составила 12 604 грн. Здесь хочется обратить внимание читателей на следующий момент. После согласования всех вопросов по доначисленным суммам необходимо как можно скорее получить решениеуведомление, потому что порой один день затягивания вручения решения может вылиться плательщику в дополнительную сумму штрафных санкций. Например, если бы в нашем случае уведомление было вручено не 25 ноября, а 1 декабря текущего года, то сумма штрафных санкций увеличилась бы на 318 грн., так как произошло увеличение количества налоговых периодов (табл. 2).
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Налоговый¦Налоговый¦Сумма¦Количест-¦Штрафная ¦ Макси- ¦ Мини- ¦ Сумма ¦
¦ период, ¦ период, ¦недо-¦ во ¦санкция в¦ мальный ¦мальный ¦штрафных¦
¦ на ¦ на ¦платы¦налоговых¦размере ¦ размер ¦размер ¦санкций ¦
¦ который ¦ который ¦ ¦периодов ¦ 5% за ¦штрафа(25%¦штрафа ¦согласно¦
¦приходит-¦приходит-¦ ¦ ¦ каждый ¦ суммы ¦(17нмдг)¦налого- ¦
¦ ся ¦ ся ¦ ¦ ¦налоговый¦недоплаты)¦ ¦ вому ¦
¦недоплата¦получение¦ ¦ ¦ период ¦ ¦ ¦ уведо- ¦
¦ ¦ решения ¦ ¦ ¦(гр.Зх 5:¦ ¦ ¦ млению ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦: 100 х ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦х гр.4) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Январь ¦Декабрь ¦ 190¦ 12 ¦ 114 ¦ 47,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Февраль ¦Декабрь ¦ 2000¦ 11 ¦ 1100 ¦ 500 ¦ 170 ¦ 500 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Март 2002¦Декабрь ¦ 100¦ 10 ¦ 50 ¦ 25 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Апрель ¦Декабрь ¦25700¦ 9 ¦ 11565 ¦ 6425 ¦ 170 ¦ 6425 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Май 2002 ¦Декабрь ¦ 50¦ 8 ¦ 20 ¦ 12,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Июнь 2002¦Декабрь ¦15500¦ 7 ¦ 5425 ¦ 3875 ¦ 170 ¦ 3875 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Июль 2002¦Декабрь ¦ 400¦ 6 ¦ 120 ¦ 100 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Август ¦Декабрь ¦ 650¦ 5 ¦ 162,5 ¦ 162,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Сентябрь ¦Декабрь ¦ 6360¦ 4 ¦ 1272 ¦ 1590 ¦ 170 ¦ 1272 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+-----+---------+---------+----------+--------+--------¦
¦Всего ¦ ¦50950¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 12922 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Если же произвести расчет штрафных санкций не за каждый налоговый период, как это делают специалисты налоговых органов, а применить 25% к общей сумме занижения налоговых обязательств, то она составит 12 737,5 грн. (50 950 х 25: 100). Как видим, отличия незначительные. Если сравнивать с суммой штрафных санкций из табл. 1, то она больше на 133,5 грн., а если из табл. 2 - меньше на 184,5 грн. Теперь рассмотрим расчет штрафных санкций по налогу на землю, приведенный в табл. 3. При расчете штрафа по налогу на землю базовым налоговым периодом является календарный месяц.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦Налоговый¦Налоговый¦ Сумма ¦Количест-¦Штрафная ¦Макси- ¦ Мини- ¦ Сумма ¦
¦ период, ¦ период, ¦недопла-¦ во ¦санкция в¦мальный¦мальный¦ штрафных ¦
¦ на ¦ на ¦ ты ¦налоговых¦размере ¦размер ¦размер ¦ санкций ¦
¦ который ¦ который ¦ ¦периодов ¦ 5% за ¦штрафа ¦штрафа ¦ согласно ¦
¦приходит-¦приходит-¦ ¦ ¦ каждый ¦ ¦ ¦налоговому ¦
¦ ся ¦ ся ¦ ¦ ¦налоговый¦ ¦ ¦уведомлению¦
¦недоплата¦получение¦ ¦ ¦ период ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ решения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Январь ¦Ноябрь ¦ 50 ¦ 11 ¦ 27,5 ¦ 12,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Февраль ¦Ноябрь ¦ 4 ¦ 10 ¦ 2 ¦ 1 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Март 2002¦Ноябрь ¦ 15 ¦ 9 ¦ 6,75 ¦ 3,75 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Апрель ¦Ноябрь ¦ 10 ¦ 8 ¦ 4 ¦ 2,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Май 2002 ¦Ноябрь ¦ 8 ¦ 7 ¦ 2,8 ¦ 2 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Июнь 2002¦Ноябрь ¦ 30 ¦ 6 ¦ 9 ¦ 7,5 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Июль 2002¦Ноябрь ¦ 1 ¦ 5 ¦ 0,25 ¦ 0,25 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦ ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Август ¦Ноябрь ¦ 5 ¦ 4 ¦ 1 ¦ 1,25 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Сентябрь ¦Ноябрь ¦ 3 ¦ 3 ¦ 0,45 ¦ 0,75 ¦ 170 ¦ 170 ¦
¦2002 ¦2002 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------+--------+---------+---------+-------+-------+-----------¦
¦Всего ¦ ¦ 126 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1 530 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Здесь ситуация совершенно иная. Как видно из таблицы, при сумме недоплаты 126 грн. сумма штрафа за 11 месяцев составила 1 530 грн. Поэтому, прежде чем согласиться с отражением в акте проверки таких "маленьких" сумм, необходимо попросить инспектора произвести предварительный расчет штрафных санкций, чтобы видеть, во что обойдутся вам эти "незначительные" нарушения, а в случае отказа - рассчитать самостоятельно при помощи вышеприведенных таблиц .
Если мы применим "вилку" предельных размеров штрафных санкций к общей сумме налога, то сумма штрафных санкций составит всего 170 грн. В этом случае можно в судебном порядке обжаловать начисление штрафных санкций по каждому из налоговых периодов, так как видна существенная выгода: 1 530 грн. - 170 грн. = 1 360 грн.
В следующем номере нашей газеты мы рассмотрим применение штрафных санкций в соответствии со ст. 17.1.6 Закона N 2181, то есть в случае занижения налоговых обязательств в крупных размерах.
"Адвокат бухгалтера" N22 (28), ноябрь 2002 г.
Подписной индекс 23311