Не спешите менять акции на товар: можно сделать лучше
ВОПРОС: Предприятие заключило с фирмой договор мены, по которому мы хотим обменять акции на товар. Какие налоговые последствия сопровождают эти операции и можно ли их минимизировать, используя иные формы договоров?
ОТВЕТ: К сожалению, приходится констатировать, что операции, связанные с обменом товаров (работ, услуг) на акции, с точки зрения обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) - исключительно невыгодны. Причем это утверждение справедливо для обеих сторон договора мены.
Дело в том, что при бартерных операциях с акциями (за исклечением операций по обмену одних ценных бумаг на другие ценные бумаги) на стоимость акций необходимо начислить НДС. Это следует из положений пп.3.2.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), который выводит из-под объекта обложения НДС только операции по выпуску (эмиссии) акций, продаже акций за денежные средства, обмену одних ценных бумаг (в т.ч. акций) на другие, а также по размещению ценных бумаг в любые формы управления. Но это только часть проблемы.
Еще не урегулирован вопрос о том, включать ли покупателю акций в налоговый кредит суммы НДС.
Хотя не стоит отчаиваться, т.к. неприятные налоговые последствия можно легко преодолетю. Для этого рассмотрим наиболее оптимальный, на наш взгляд, вариант оформления договорных отношений. В операции по обмену товаров на акции необходимо ввести вексель. Объясним, как это правильно сделать.
Покупателю товаров (который одновременно является и продавцом акций) нужно выдать в оплату за такие товары собственный простой вексель, а затем получить его обратно путем индоссамента, но уже в качестве расчета за продаваемые им акции. Интересы обоих контрагентов соблюдены. В конечном итоге одна сторона получает товар, а вторая - необходимые ей акции. И самое главное, что при этом не будет никаких отрицательных налоговых последствий, т.к. при таком оформлении операции начинает работать пп.3.2.1 Закона о НДС. Он освобождает от НДС операции с ценными бумагами, в связи с чем отпадает необходимость в начислении НДС на стоимость акции и на стоимость векселя.
Возможно, вы возразите: ведь в соответствии с п.1.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР ценные бумаги, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску и погашению, - это товар.
Согласны, но это особый, так сказать, ценнобумажный товар, то есть, становясь товаром, он все же остается ценной бумагой.
И подтверждением тому является пп.3.2.1 Законао НДС, в котором говорится, что не являются объектом налогообложения операции по "выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже за средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая приватизационные и компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, жилищные чеки, земельные боны и деривативы; обмену указанных ценных бумаг на другие ценные бумаги; расчетно-клиринговой, регистраторской и депозитарной деятельности на рынке ценных бумаг; а также деятельности по управлению активами...".
Обратите внимание: в приведенной цитате идет речь не только о выпуске (эмиссии) ценных бумаг, но и об их продаже. А, как известно, на этапе продажи (в том числе и индоссаменте векселя) ценная бумага - уже товар. Полагаем, что ни у кого не вызывает сомнения то, что продажу векселя за денежные средства НДС не облагают.
Теперь прочтем вторую часть приведенной цитаты (ту, которая идет после точки с запятой): здесь сказано об обмене указанных ценных бумаг, то есть упомянутых в первой части цитаты (эмитированных и продаваемых ценных бумагах). Отсюда - операции по передаче векселя по индоссаменту в обмен на акцию НДС не облагают.
Приведем пример. Предприятие А желает реализовать товары на сумму 1200 грн. и получить за них от покупателя - фирмы Б -акции на такую же сумму. В договоре купли-продажи стороны сразу предусматривают вексельную форму расчета. Предприятие А отгружает товары.
Получив вексель от фирмы Б, оно передает его последней в расчет за полученные акции. Такая операция может осуществляться на основании договора купли-продажи акций, предусматривающего вексельную форму расчетов, или на основании договора мены ценных бумаг В примере мы будем исходить из того, что фирма Б купила акции у третьего лица за 800 грн. (см. таблицу).
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие А ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отгружены товары ¦ 361 ¦ 702 ¦ 1200 ¦ 1000 ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 2 ¦Отражены налоговые обязательства ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 3 ¦Списана себестоимость товаров ¦ 902 ¦ 28 ¦ 900 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 4 ¦Получен вексель в расчет за товары ¦ 341 ¦ 361 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 5 ¦Получены акции ¦ 14 ¦ 631 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 6 ¦Передан вексель в расчет за акции ¦ 631 ¦ 341 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 7 ¦Сформирован финансовый результат ¦ 702 ¦ 791 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ +-------+-------+------+------+-----¦
¦ ¦ ¦ 791 ¦ 902 ¦ 900 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Фирма Б ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходован товар ¦ 28 ¦ 631 ¦ 1000 ¦ - ¦ 1000¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 3 ¦Выдан вексель в оплату товара ¦ 631 ¦ 621 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 4 ¦Реализованы акции ¦ 361 ¦ 741 ¦ 1200 ¦ 400* ¦ - ¦
¦ ¦ +-------+-------+------+------+-----¦
¦ ¦ ¦ 971 ¦ 14 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 5 ¦Получен собственный вексель в ¦ 621 ¦ 361 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦расчет за переданные акции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+-------+-------+------+------+-----¦
¦ 6 ¦Сформирован финансовый результат ¦ 741 ¦ 793 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ +-------+-------+------+------+-----¦
¦ ¦ ¦ 793 ¦ 971 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Заметьте, что эти операции можно было провести и в обратном порядке. Вексель можно выдать в оплату акций**, а затем передать по индоссаменту в качестве расчета за товары.
И в заключение еще один совет: не спешите с погашением векселя (его перечеркиванием, надрезанием углов и т.д.). Собственный непогашенный вексель может пригодиться, например, чтобы погасить какую-либо нетоварную задолженность или осуществить авансовую оплату. Другими словами, этот вексель можно успешно использовать тогда, когда выдать новый вексель согласно законодательству нельзя. Если такая необходимость возникнет, его следует просто передать на основании индоссамента. Напоминаем, что правило товарности к индоссаменту не применяется, а касается только случаев выдачи (первоначального вручения) векселя.
________________
* Эта сумма является разницей между расходами, понесенными (начисленными) при приобретении акций, и доходами, по -лученными (начисленными) при их реализации, т.е. 400 грн. (1200 грн. - 800 грн.). Ее отражают по строке 2.1 приложения Б к декларации о прибыли в том отчетном периоде, в котором произошла реализация акций.
** Такая операция не противоречит действующему законодательству. Это подтверждено письмом Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 08.10.01 г. N 10806/18.
"Все о бухгалтерском учете" N 109 (777) от 25 ноября 2002 г.