Погашение векселя, приобретенного в банке: делаем грамотно
ВОПРОС: Предприятие купило в банке простой вексель за 5 тыс.грн. (номинальной стоимостью 10 тыс.грн. плюс проценты). Через некоторое время он будет предъявлен векселедателю к погашению в сумме 8 тыс.грн. Однако возможно, что векселедатель рассчитается не деньгами, а продукцией. Каковы налоговые последствия такой операции?
ОТВЕТ: Прежде всего определим правовую природу операции предъявления векселя к погашению.
Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег собственнику векселя, т.е. векселедержателю (ст.21 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.07.91 г. N 1201-XII).
Такой платеж (погашение векселя) на основании ст.6 Закона Украины "Об обращении векселей в Украине" от 05.04.01 г. N 2374-III на территории Украины можно осуществлять только в безналичной форме.
Причем векселедержатель имеет полное право требовать от векселедателя уплатить полную стоимость векселя (номинальную стоимость с учетом процентов, если они предусмотрены в самом векселе).
В тоже время практика отечественного вексельного обращения свидетельствует о том, что часто векселедатель не в состоянии погасить свое вексельное обязательство в полном объеме денежными средствами и предлагает последнему векселедержателю рассчитаться продукцией или уплатить за вексель сумму, меньше его номинала. Во многих случаях векселедержатель соглашается принять такой вид расчета, который, по правде говоря, нельзя назвать погашением векселя: ведь происходит выкуп векселя (с дальнейшим погашением либо без него).
Это можно проводить по-разному: 1) путем простой передачи векселя или 2) путем его передачи по индоссаменту.
В первом случае взыскание задолженности по векселю будет происходить согласно нормам гражданского права, а не вексельного законодательства, поскольку в таких случаях вексель приобретает статус долгового документа (см. п. 13 информационного письма Высшего хозяйственного суда Украины от 13.02.02 г. N 01-8/155, опубликованного в газете "Все о бухгалтерском учете" N 35 за 2002 год). И хотя в такой ситуации заключают договор купли-продажи векселя, причем покупателем в нем выступает векселедатель, т.е. происходит разрыв последовательного индоссаментного ряда, это не должно беспокоить стороны сделки (если, конечно, векселедатель не собирается в дальнейшем реиндоссировать собственный вексель, т.е. передать его по индоссаменту третьему лицу).
Во втором случае (при передаче векселя по индоссаменту) нужно помнить, что: 1. Согласно ст. 11 действующего в Украине Унифицированного Закона о переводных векселях и простых векселях (далее - УВЗ) любой переводной вексель может быть передан по индоссаменту, причем даже в пользу трассата, независимо от того, акцептовал он вексель или нет, либо в пользу трассанта, либо в пользу любого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут реиндоссировать вексель. На основании ст.77 УВЗ сказанное справедливо и для простых векселей. Иными словами, векселедержатель вправе передать вексель по индоссаменту векселедателю, причем то обстоятельство, что последний оказался одновременно и получателем векселя, и плательщиком по нему, не превращает эту операцию в погашение векселя.
2. В отличие от погашения векселя, передача его векселедателю не сопровождается составлением акта предъявления векселя к платежу: на векселе просто ставят индоссамент и передают по акту приемки-передачи векселедателю. При этом помните, что лицу, получающему ценность (вексель), необходимо выписать доверенность.
По договору купли-продажи компенсация за вексель может быть предоставлена разными способами.
Первый вариант - выкуп за денежные средства.
Здесь следует иметь в виду, что торговля векселями независимо от их количества и стоимости подлежит лицензированию (п.57 ст.9 Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г. N 1775-III, ст.4 Закона Украины "О государственном регулировании рынка ценных бумаг в Украине" от 30.10.96 г N 448/96-ВР). Поэтому если лицензии у вас нет (а получать ее для разовой операции не стоит), лучше заключить договор комиссии на продажу векселя с торговцем ценными бумагами.
Второй вариант - выкуп в обмен на продукцию (конечно, с согласия векселедержателя). Оформляют эту операцию договором купли-продажи товара. В нем указывают, что покупатель рассчитается за продукцию простым векселем и уточняют его реквизиты (номер, номинал, векселедатель). Иногда заключают договор, предусматривающий денежный расчет, а затем вносят в него изменения (подписывают дополнительное соглашение), меняющие денежную форму расчетов на бартерную.
Теперь рассмотрим налоговые последствия первого и второго вариантов.
Оба случая для целей налогообложения - это торговля ценными бумагами. А учет финансовых результатов (доход от продажи векселя минус расходы на его приобретение) от таких операций ведут отдельно на основании п.7.6 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).
Согласно пп.7.6.1 Закона о прибыли разницу между доходом от продажи ценных бумаг и расходами на их приобретение (естественно, в течение отчетного периода), увеличенными на сумму некомпенсированных балансовых убытков от таких операций прошлых периодов, включают в состав валового дохода по итогам такого отчетного периода.
Здесь понадобятся некоторые пояснения. Несмотря на сказанное, практика свидетельствует о том, что неторговцам ценными бумагами следует определять прибыль от каждой операции купли-продажи ценных бумаг отдельно. Иными словами, определить прибыль можно только если произошла как покупка, так и продажа ценных бумаг.
Поэтому когда лицо, не имеющее статуса торговца ценными бумагами, приобретает, но не реализовывает вексель, расходы на его покупку не учитывают при определении финансовых результатов от торговли ценными бумагами, а отражают в том отчетном периоде, в котором такой вексель будет продан. Эта позиция соответствует мнению ГНАУ (см., например, письма от 25.04.01 г. N 2032/6/15-1116, от 20.10.2000 г. N 5814/6/15-1116), а также многочисленным случаям из судебной практики поданному вопросу (см. постановление ВАСУ от 14.03.01 г. N 04/1/6-23-7).
Расходы - это сумма денежных средств, уплаченная (начисленная) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости (пп.7.6.3 Закона о прибыли). Согласно приведенным в вопросе условиям она составляет 5 тыс. грн.
Под термином "доходы" понимают сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом или отчуждением. Кроме того, в состав доходов включают также сумму любой задолженности налогоплательщика, которую погашают в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Таким образом, при отчуждении векселя за денежные средства доход будет равен договорной стоимости векселя (как следует из вашего вопроса втыс.грн.), а при передаче по договору купли-продажи в обмен на товары - их стоимости.
Положительную разницу между доходом и расходами по векселю (3 тыс. грн.) в момент его продажи показывают в строке 2.1 приложения Б к Декларации о прибыли.
Аналогично в налоговом учете отражают продажу векселя безучмнения индоссамента.
Далее о НДС. При первом варианте проведения операции работает пп.3.2.1 Закона Украины "О налоге надобавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), согласно которому не облагается НДС продажа за денежные средства ценных бумаг. Это же касается продажи векселя путем простого вручения без передаточной надписи.
То же самое и при обмене векселя на товар: в письме от 27.04.01 г. N 5544/7/16-1217-20 ГНАУ указала на то, что зачет стоимости переданного векселя и стоимости работ не изменяют налогового учета обязательств и налогового кредита, тем самым подтвердив, что и здесь НДС на стоимость векселя начислять не нужно.
Кроме того, Высший хозяйственный суд Украины в п.10 информационного письма от 14.02.02 г. N 01 -8/157 отметил: "...операция по передаче потребителем векселя за потребленную электроэнергию (то есть если вексель является расчетным документом, а не товаром) не является бартерной и не облагается налогом на добавленную стоимость".
Мы полностью согласны с ГНАУ и ВХСУ по поводу НДС. Однако, по нашему мнению, вышеприведенная операция все-таки бартерная, с соответствующими налоговыми последствиями.
Обратите внимание: с оглядкой на позицию ВХСУ лучше не продавать в обмен на товар вексель без передаточной надписи, т.к. в этом случае он фактически становится предметом договора, а не расчетным документом и возникает опасность начисления НДС на его стоимость. Хотя, к счастью, до настоящего времени налогообложение подобных операций ГНАУ так не толковала. Что касается процентов по векселю (если их начисление обусловленотекстом векселя) до они здесь ни причем. Ведь платежа по векселю (его погашения) нет, поэтому нет и оснований начислять проценты.
В таблице вы увидите, как в бухгалтерском и налоговом учете отражают передачу векселя векселедателю по индоссаменту.
Таблица
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский ¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦п/п¦ ¦ учет ¦ грн. ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +-------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Осуществлена предварительная ¦ 371 ¦ 311 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦оплата банку за вексель ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Получен вексель ¦ 3521* ¦ 371 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 1 ¦
¦ Продажа векселя за денежные средства по договору комиссии с ¦
¦ торговцем ценными бумагами ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Передан вексель торговцу ценными ¦ 3522 ¦ 3521 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦бумагами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Получены денежные средства от ¦ 311 ¦ 685 ¦ 7900 ¦3000**¦100***¦
¦ ¦торговца ценными бумагами за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованный вексель за вычетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦комиссионного вознаграждения (100 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Отражена реализация векселя ¦ 685 ¦ 741 ¦ 8000 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Списана себестоимость ¦ 971 ¦ 3522 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованного векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Включено в расходы комиссионное ¦ 977 ¦ 685 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦вознаграждение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Сформирован финансовый результат ¦ 793 ¦ 971 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 741 ¦ 793 ¦ 8000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 793 ¦ 977 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Вариант 2 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ а) передача векселя по договору купли-продажи товара (получение товара ¦
¦ предшествует передаче векселя)**** ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Оприходованы приобретенные товары ¦ 281 ¦ 631 ¦ 6667 ¦ - ¦ 6667 ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 1333 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Исключена методом сторно сумма НДС ¦ 641 ¦ 644 ¦ 1333 ¦ - ¦- 6667¦
¦ ¦из налогового кредита и уменьшены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦валовые расходы на приобретение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров, расчет за которые будет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦произведен векселем (на дату ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦подписания дополнительного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦соглашения о замене денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расчетов вексельными) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Отражены доходы при передаче ¦ 631 ¦ 741 ¦ 8000 ¦3000**¦ - ¦
¦ ¦векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списана балансовая стоимость ¦ 971 ¦ 352 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Включена сумма НДС в налоговый ¦ 641 ¦ 644 ¦ 1333 ¦ - ¦ 6667 ¦
¦ ¦кредит и отражены валовые расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(на дату передачи векселя) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 7 ¦Сформирован финансовый результат ¦ 793 ¦ 971 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 741 ¦ 793 ¦ 8000 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ б) передача векселя по договору купли-продажи товара (передачавекселя ¦
¦ предшествует получению товара) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Согласно договору передан вексель ¦ 361 ¦ 741 ¦ 8000 ¦3000**¦ - ¦
¦ ¦векселедателю в счет оплаты за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товар, подлежащий поставке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Списана балансовая стоимость ¦ 971 ¦ 352 ¦ 5000 ¦ - ¦ ¦
¦ ¦векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Получен товар ¦ 281 ¦ 631 ¦ 6667 ¦ - ¦ 6667 ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦ 641 ¦ 631 ¦ 1333 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Произведен зачет задолженностей ¦ 631 ¦ 361 ¦ 8000 ¦ - ¦ - ¦
+---+-----------------------------------+-------+-------+------+------+------¦
¦ 6 ¦Сформирован финансовый результат ¦ 793 ¦ 971 ¦ 5000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 741 ¦ 793 ¦ 8000 ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Очень часто приобретенные за денежные средства векселя отражают на субсчете 341 "Краткосрочные векселя, полученные в национальной валюте". На наш взгляд, это противоречит требованиям Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N291, согласно которой на счете 34 ведут учет "задолженности покупателей, заказчиков и других дебиторов.., обеспеченной векселями". Дело в том, что на момент покупки векселя за деньги задолженности нет, и он выступает предметом договора, а не средством обеспечения (погашения) обязательств. Такой вексель полностью соответствует определению термина "финансовые инвестиции". В любом случае в бухгалтерском учете отражают его фактическую цену, а не номинальную стоимость. Здесь и далее будем считать, что срок платежа по векселю меньше года с даты его покупки. Иначе его необходимо квалифицировать как долгосрочную финансовую инвестицию (счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции").
** Финансовый результат от операций по торговле ценными бумагами равен: доход (8000 грн.) - расходы (5000 грн.) = 3000 грн.
*** Расходы по услугам комиссионера.
**** Проводки 1-3 делают в случае, если первоначально договором купли-продажи товара была предусмотрена денежная форма расчетов, а в дальнейшем ее изменили на вексельную дополнительным соглашением к нему.
"Все о бухгалтерском учете" N 109 (777) от 25 ноября 2002 г.